I SA/Sz 178/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. D. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2006r. W. D. zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Podatnik we wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług kierowcy z użyciem powierzonego samochodu, wyłącznie na rzecz jednego podmiotu. Przy wykonywaniu tych usług odbywa podróże zagraniczne. Podatnik sformułował własne stanowisko, iż diety i ryczałty za noclegi z tytułu podróży zagranicznej może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości przysługującej pracownikowi diety z tytułu odbywania podróży służbowej, co wynika z brzmienia przepisu art.23 ust.1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] uznał przedstawione przez podatnika stanowisko za niezgodne z prawem i wskazał, że zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Nadto Naczelnik wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "podróży służbowej" i odwołał się do definicji zawartej w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Naczelnik wyraził też pogląd, że osoba prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kierowca nie ma podstaw do przyjęcia, iż wykonywanie zadań poza miejscowością podaną w zgłoszeniu o dokonanie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wiąże się z odbywaniem podróży służbowej. Z istoty wykonywanie usług kierowcy wynika świadczenie usługi poza siedzibą przedsiębiorstwa, wyjazdy krajowe i zagraniczne związane są ze świadczeniem usług kierowcy i nie są tożsame z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przy wykonywaniu powyższych usług nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości diet. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji podatnik wnosząc o weryfikację tego stanowiska zarzucił naruszenie art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powołując się na art. 775 § 1 Kodeksu pracy stwierdził, iż podróżą służbową jest każda podróż odbywana poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy a zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej siedzibą podatnika jest [...], dlatego każda odbyta podróż poza Szczecin jest podróżą służbową i zgodnie z art.23 ust.1 pkt 52 ustawy skarżący ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet. Zdaniem podatnika również wykładnia funkcjonalna powyższego przepisu przemawia za uznaniem, iż osoba wykonująca usługę kierowcy odbywa podróż służbową, osoba taka ponosi bowiem znacznie wyższe koszty utrzymania (np. wyżywienie i noclegi). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podzielając jego pogląd i podkreślił, że w przypadku W. D., który stale podróżuje w ramach wykonywanych usług transportowych na rzecz jednego podmiotu, nie ma przesłanek do uznania, iż świadcząc te usługi odbywa podróże służbowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji powtórzył argumentację zawartą we wniosku oraz w zażaleniu. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 4 września 2007r. pełnomocnik skarżącego wskazał na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi i w Warszawie, z których wynika, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają kręgu podmiotów uprawionych do odliczenia diety to nie może tego kręgu ograniczać sięgając do definicji "podróży służbowej" zawartej w Kodeksie pracy i na tej podstawie odmówić przedsiębiorcy prawa do wliczenia diet do kosztów uzyskania pochodu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, dotyczy kwestii czy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy za granicę może koszt podróży księgować jako koszty swojej działalności. Odpowiadając na powyższe pytanie wskazać należy na treść art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących w części przekraczającej wartość diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą i osoba z nią współpracująca mają prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie faktyczny wydatek poniesiony w związku z podróżą służbową lecz jedynie kwotę odpowiadającą wysokości diet przysługujących pracownikom, które to diety określone są w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepis art.23 ust.1 pkt 52 nie zakreśla kręgu podmiotów, do którego się odnosi ani też nie ogranicza tego kręgu poprzez użycie pojęcia "podróży służbowej". Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA syng. III SA/Wa 3827/06 z dnia 5 marca 2007r., iż użyte w art. 23 ust.1 pkt 52 pojęcie "podróż służbowa" na ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie do definicji zawartej w ustawie kodeksu pracy jest nieuprawnione bowiem przepis ten nie odsyła do kodeksu pracy, który pojęcie podróży służbowej zawęża do sytuacji wynikających ze stosunku pracy i posługuje się pojęciami "pracownik oraz zakład pracy". Zatem odesłanie zawarte w omawianym przepis dotyczy tylko wysokości diet. Przepis art. 23 ust.1 pkt 52 jak już stwierdzono powyższej nie ogranicza też jego zastosowania do określonej kategorii usług. Dlatego też nie można wywodzić, iż usługa kierowania pojazdem transportowym, która często sprowadza się do świadczenia jej poza miejscem siedziby przedsiębiorcy a więc po kraju lub za granicą jest wyłączona pod względem możliwości uwzględnienia kosztów podróży służbowej z tego przepisu. Z tych względów nieuprawniony jest pogląd, że dopuszczalne jest klasyfikowanie celów, w jakich odbywana jest podróż służbowa i decydowanie wbrew treści art. 23 ust.1, pkt 52 ustawy, który cel podróży związany z wykonywaniem zadań uzasadnia podróż służbową, a który jej nie uzasadnia. Prawodawca w rozważonym art. 23 ust.1 pkt 52 ustawy nie ograniczył kręgu objętych nim podmiotów ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zarówno w kraju jak i poza jego granicami. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 września 2006r. II FSK 2175/04 oraz II FSK 2176/04. Z powyższych względów Sąd uznał, iż interpretacja dokonana w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowa, a wydana w tym zakresie decyzja narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 200 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.