I SA/Wr 647/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] nr [...] określająca podatnikowi K. P. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] (t.j. o [...]zł wyższej od wykazanej w zeznaniu podatkowym) oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]zł. Kwotę podatku wyliczono w/g obowiązującej w 2001r. skali podatkowej przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w kwocie [...] zł w tym dochód w kwocie [...]zł z tytułu posiadanego przez skarżącego 50 % udziału w spółce " A" oraz dochód w kwocie [...] z tytułu działalności wykonywanej osobiście pomniejszony o stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich przypadającą do odliczenia od dochodu w 2001 r. w kwocie [...]zł oraz o opłacone składki na ubezpieczenie społeczne podatnika w wysokości [...] zł, a także przy uwzględnieniu odliczenia od podatku z tytułu opłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Wysokość odsetek za zwłokę naliczono od dnia następnego wynikającego z terminu płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok 2001 t.j. 1.02.2002 r. Z przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że skarżący prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w spółce jawnej "A" H. Ch., K. P. specjalizującej się w wykonywaniu i dostarczaniu konstrukcji stalowych oraz wykonującej inne usługi budowlane. Organ I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, która wynikała z faktur dotyczących wykonania usług budowlanych (łącznie 35 sztuk), wystawionych przez następujące podmioty: 1) "B"D. R. 2) ‘C"C. M. 3) "D" J. W. 4) "E"M. M. 5) "F" J. S. 6) "G" J. S. Organ stwierdził, że faktury pochodzące od w/w podmiotów zostały wystawione z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Z ustaleń organu wynikło że, firmy uwidocznione jako wystawcy zakwestionowanych faktur nie istniały lub dane zawarte na fakturach nie były zgodne z rzeczywistymi albo opisane podmioty nie były wystawcami spornych faktur. Biorąc pod uwagę, że łączna wartość zakwestionowanych faktur stanowiła 22,39% ogółu kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Z uwagi na fakt, iż w zakresie pozostałych kosztów i przychodów badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wykazało nieprawidłowości, w myśl art. 23 § 2 ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przychód spółki " A" organ I instancji przyjął w wysokości [...] t.j. wysokości wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast koszty uzyskania przychodu mając na uwadze przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął w wysokości [...]t.j. z pominięciem wartości wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. W odwołaniu od decyzji organu I-szej instancji podatnik zarzucił iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem; art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie kompletnych czynności dowodowych oraz subiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, art. 120 ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację przepisu – strona odwołująca się nie wskazała przepisu, którego zarzut ten dotyczy. Zdaniem strony organ I instancji włączył do akt protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. u wspólnika spółki jawnej H. Ch. w analogicznym zakresie jak w wypadku skarżącego, a następnie zupełnie zignorował wynik ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. oraz treść postanowienia prokuratury i nie uzasadnił w decyzji dlaczego ma zdanie odrębne. Strona odwołująca stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- F., uwzględniwszy wynik postępowania prowadzonego na zlecenie prokuratury, nie kwestionował faktu, że prace udokumentowane przedmiotowymi fakturami były faktycznie wykonane przez podwykonawców. Nie kwestionował również, że spółka "A" koszty takich prac poniosła. Podatnik podtrzymał w odwołaniu wyjaśnienia w zakresie uzasadnienia ekonomicznego niektórych z wykonywanych prac t.j. że spółka której był wspólnikiem jako zasadnicze pole działalności gospodarczej przyjęła wykonywanie i montaż konstrukcji stalowych. Specyfika branży w badanym okresie polegała między innymi na tym, że aby utrzymać się na rynku i otrzymać atrakcyjne zlecenia często trzeba było przyjmować zlecenia kompleksowe. Cześć prac objętych takimi zleceniami leżała poza obszarem zasadniczej działalności spółki i ich wykonanie było podzlecane. W takich przypadkach faktycznie spółka na tych elementach nie zarobiła, a czasami wręcz ponosiła straty. Nie mniej w ujęciu całościowym działalność spółki była dochodowa i wskaźnik dochodu nie odbiegał od innych przedsiębiorstw tej branży. Natomiast wywód organu mający podważyć niewiarygodność strony jest zdaniem strony w całości chybiony. Strona stwierdziła, że organ winien był sięgnąć po dodatkowe środki dowodowe. Przy czym strona wskazuje, że wnioskowała o zbadanie i dołączenie do akt dzienników budowy. Zapisy tam poczynione mogły w/g strony wskazać, że prace zrealizowane w ramach zleceń zostały wykonane przez podwykonawców ponieważ ich realizacja, z uwagi choćby na zakres i rozmiar, nie była możliwa siłami własnymi wspólników, a wykonane prace są tego niepodważalnym dowodem. Do odwołania strona dołączyła ramową umowę o współpracy z firmą "H" spółka z.o.o. w Warszawie a "I" s.c. zawartą w dniu [...]. której przedmiotem jest uregulowanie wykonania robót budowlanych polegających ma wykonaniu konstrukcji stalowej, pomostów i uchwytów antenowych przeznaczonych na budowy realizowane przez firmę "H"oraz opinię techniczną dotyczącą wykonawstwa konstrukcji stalowych sporządzoną przez dr inż. J. Rz. rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjno- budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu ponownym sprawy w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I – szej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż dowody księgowe dotyczące spornych kosztów nie odpowiadały wymogom o których mowa w § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wskazał organ, z dokumentacji księgowej spółki wynikło, że usługi budowlane na rzecz spółki cywilnej " S." były świadczone przez wspólników lub podwykonawców z materiału własnego lub powierzonego, bez zatrudniania pracowników na umowę o pracę, a koszty zaewidencjonowane z tego tytułu były zbliżone lub wyższe do przychodów osiągniętych przez spółkę z realizacji zadań zleconych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono, że wystawcy faktur: B. J. W., B. M. M., S. Budownictwo Ogólne J. S. oraz M.M. C. są podmiotami nieistniejącymi. Z kolei usługi zrealizowane przez pozostałe podmioty nie zostały zdaniem organu wykonane przez te firmy. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym oraz przez urzędy skarbowe właściwe dla wystawców faktur oraz w ustaleniach Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. P. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt I Ds. [...] w sprawie podrobienia szeregu faktur wystawionych dla spółki S. przez firmę Zakład Remontowo – Usługowy D. R. ze S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. za bezzasadny uznał również zarzut włączenia przez organ I instancji do akt sprawy protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. u H. Ch. w analogicznym zakresie jak w wypadku skarżącego, a następnie zignorowania wyniku ustaleń. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. który uwzględniwszy wynik postępowania prowadzonego na zlecenie prokuratury, nie kwestionował faktu, że prace dokumentowane zakwestionowanymi fakturami były faktycznie wykonane przez podwykonawców. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. po otrzymaniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...[] Nr [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. o przekazanie dokumentów będących w posiadaniu tego organu w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec drugiego wspólnika spółki cywilnej niezbędnych do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem zleceń organu odwoławczego tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2001r., protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej wobec drugiego wspólnika i uwierzytelnionej kserokopii faktury [...] Z analizy protokołu włączonego do akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. zakwestionował prawidłowość udokumentowania i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki S. zakupów na łączną kwotę [...] udokumentowanych 35 fakturami wystawionymi przez nieistniejących kontrahentów tych samych, którzy zostali wskazani w decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, iż zasadnie organ I instancji badał sposób w jaki spółka S. rozliczała się z kontrahentami, a zwłaszcza z kontrahentami w zakwestionowanych fakturach. Z przeprowadzonej analizy wynikało, że firma S. traktowała formę rozliczeń bezgotówkowych jako podstawową formę rozliczeń finansowych z kontrahentami, nawet w przypadku kwot o niskich wartościach jednostkowych. Zatem o ile regułą w prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę S. w 2001r. było dokonywanie rozliczeń w formie bezgotówkowej , również z małymi podwykonawczymi firmami budowlanymi i to często przy niedużych wartościach należności to w przypadku zakwestionowanych faktur opiewających na wysokie kwoty należności, nie stwierdzono żadnego zapisu świadczącego o realizacji zobowiązań finansowych wobec tych firm za pośrednictwem rachunku bankowego. Ponadto analiza znajdujących się w aktach sprawy przedmiotowych faktur wykazała, iż żaden z tych dokumentów nie zawierał adnotacji o sposobie zapłaty w formie przelewu, a także informacji o nazwie i numerze rachunku bankowego wystawcy. Zatem zdaniem organu odwoławczego firma S., przyjmując kwestionowane faktury, z góry zakładała, iż w zakresie tych należności nie będzie dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że organ I instancji w sposób poprawny dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów firmy S. wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rozpatrywany rok podatkowy. Decyzja organu odwoławczego została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia swojego stanowiska o spekulacje i naruszenie podstawowych zasad postępowania, naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania do oceny materiału tylko w wybranym przez organ zakresie, przepisów art. 127 ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie argumentacji strony zawartej w odwołaniu, przepisów art. 180 ordynacji podatkowej – poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego, przepisów art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niekompletność materiału dowodowego, przepisów art. 210 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji; art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę; przepisów art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że jest niezrozumiałe dla niej dlaczego nie uwzględniono wniosku strony o zbadanie dzienników budowy poszczególnych obiektów, zwłaszcza że poddano w wątpliwość wykonanie prac, ich zakres oraz kto je wykonał. Zdaniem strony jeżeli w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy twierdzi " ... Dyrektor Izby Skarbowej we W. dodatkowo podkreśla, iż jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie w zakresie realizacji zleconych firmie S. prac budowlanych przy ul. P./K., ul. B., i przy ul.K., oprócz kwestionowanych przez organ podatkowy firm podwykonawczych, roboty budowlane wykonywały także inne wynajęte przez firmę S. firmy budowlane, które w zakresie wykonywanych robót wystawiły faktury, które następnie obciążały koszty działalności firmy S. to winien był, celem zapewnienia kompletności postępowania, dokonać czynności dowodowych zmierzający do potwierdzenia hipotezy, że sporne prace wykonane zostały przez innych podwykonawców niż wskazani w dokumentach. Zdaniem strony słuszny jest zarzut, że organ oparł swoje wywody o hipotezy i spekulacje zamiast dowodów skoro nie przeprowadził choćby przesłuchania osób reprezentujących owych "potencjalnych podwykonawców". Strona skarżąca określa również analizę sposobów realizacji płatności przez spółkę S. (dokonanej przez organ podatkowy w odniesieniu do istniejących i nieistniejących kontrahentów spółki S.) jako element spekulacyjny uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony jej stanowisko uzasadnione jest tym, że nie jest to element determinujący prawo do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu, a każdy przedsiębiorca działający w branży budowlanej, zwłaszcza w warunkach panujących w roku 2001 przyzna, zgodnie z doświadczeniem życiowym, że mimo obowiązujących przepisów wiele płatności za usługi budowlane odbywało się gotówką wypłacaną na placu budowy, częstokroć były to płatności częściowe, a cała branża cierpiała na notoryczny brak płynności finansowej. Strona zarzuca, że organ włączył do akt sprawy protokoły i informacje z prokuratury oraz z Urzędu Skarbowego W.- F., ale zamiast dokonać ich oceny i analizy przyjął za istotniejszy wynik umieszczony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. Zdaniem strony organ odwoławczy naruszył zasadę odrębności postępowań prowadzonych wobec wspólników spółki " S." gdyż jako argument podał w zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –F. dokonał oceny niekorzystnej dla podatnika więc stanowisko identyczne Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K., choć nie zawiera odrębnej oceny, jest również prawidłowe. Zdaniem strony jeśli organ podatkowy w toku postępowania twierdzi, że na skutek nierzetelności ksiąg nie może uznać ich za dowód, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie podstawy opodatkowania winien był dokonać szacunkowego ustalenia dochodu, nie zaś tylko ograniczać się do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o sporne faktury. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2,że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawidłowości stanowiska organu co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających, warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej updf stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody w pełni uprawniały organy podatkowe do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nie potwierdzające wystawienia tych faktur. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem nie tylko, by podatnik dowiódł jego poniesienia, ale by przedstawione dowody pozwalały jednoznacznie stwierdzić także rodzaj poniesionych wydatków, cel ich poniesienia podmiot, na rzecz którego zostały poniesione. Tych warunków w niniejszej sprawie nie spełniały wydatki udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie Sądu, prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że firmy B.J. W., L. ul. K., NIP: [...], B. M. M., [...] ul. Sz. [...], S.B. O. J. S., [...] B., B. [...], M.M. C., [...]B. [...], NIP:[...] w rzeczywistości nie istnieją. Natomiast usługi udokumentowane fakturami, w których jako wystawcy wskazane są firmy: Zakład Remontowo-Usługowy D. R., [...], NIP: [...] oraz B.J. S., [...] Os. M. K., NIP: [...] nie zostały faktycznie zrealizowane przez te firmy. Ustalenia organu w tym zakresie znalazły potwierdzenie w dokumentach włączonych do akt sprawy, przekazanych przez urzędy skarbowe, właściwe miejscowo dla podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a także z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, że: w przypadku D. R. - podmiot o tym samym imieniu i nazwisku oraz adresie zarejestrowany był w Urzędzie Skarbowym w S., jednak pod innym numerem NIP; w przypadku firmy B. M. M. - podmiot o tym samym imieniu i zbliżonym nazwisku (M.), zgodnym adresie i zmodyfikowanym prefiksie identyfikatora NIP był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w P.; w przypadku firmy J. S. - podmiot o tym samym imieniu i nazwisku, o tym samym identyfikatorze NIP, lecz o innym adresie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w Z. Ś., w przypadku firmy B.J. W. - wskazane na fakturze identyfikatory NIP i REGON należały w rzeczywistości do spółki prawa handlowego zarejestrowanej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.- Ś.. Z kolei dane podmiotów takich, jak S. J. S. i M. M. C., były całkowicie fikcyjne. Ponadto z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że firmy S. i B. w ogóle nie figurowały w Centralnym Rejestrze Płatników Składek Ubezpieczeniowych, zaś identyfikatory tych firm oraz firmy M. należały do innych podmiotów. Powyższe okoliczności uzasadniały w pełni wniosek organu, iż sporne faktury zostały sporządzone, z wykorzystaniem niektórych danych rzeczywiście istniejących osób lub firm, na użytek firmy S. Jak wskazał nadto organ w zaskarżonej decyzji, także ustalenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej P.P., poczynione w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt I Ds. 4617/04 na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej dla W. P. P. z [...] r. o podjęciu umorzonego postępowania Ds. 439/04 w sprawie podrobienia szeregu faktur wystawionych przez firmę Zakład Remontowo Usługowy D. R. ze S. dla firmy S., potwierdzały fikcyjność spornych dokumentów. W postępowaniu tym sam D. R. zaprzeczył, że był wystawcą tych faktur i wykonawcą robót na rzecz spółki S.. Stwierdził również, że faktury wystawione na jego nazwisko nie zawierały jego podpisu, ani pieczątki, jaką się posługiwał. Uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących z w/w akt zostały prawidłowo włączone przez organ I instancji do przedmiotowej sprawy na mocy art. 181 ordynacji podatkowej. Fakt, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności znajduje potwierdzenie także w protokołach przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, a także w dokumentach przekazanych organowi podatkowemu przez organy ścigania, zawierających zeznania m.in. K. P., M. K. i K. K.. Przesłuchane osoby przedstawiały bardzo różne wersje tego, w jaki sposób i za czyją sprawą spółka S. znalazła się w posiadaniu spornych faktur. Przykładowo, zdaniem skarżącego to M. K. miał organizować podwykonawców dla firmy oraz nadzorować ich prace i to on, bez świadomości właścicieli firmy S. przedstawił im do zaakceptowania sporne faktury, jako wystawione przez jego faktycznych podwykonawców, w rzeczywistości jednak sfałszowane. Z kolei M. K. twierdził, że organizatorem procederu przekazywania pustych faktur do firmy S. był M. K., który z tą spółką współpracował. Z obszernego materiału dowodowego, obejmującego zeznania różnych osób na okoliczność tego, kto wykonywał dla spółki S. roboty na wskazanych budowach wynika jednak w sposób niewątpliwy, że faktury nie zostały wystawione przez osoby, które faktycznie wykonały wynikające z nich usługi. Wbrew zarzutom skargi, o możliwości uwzględniania spornych kwot nie mógł także decydować fakt, iż prace, które spółka S. realizowała na rzecz innych podmiotów zostały wykonane. Sam fakt wykonania określonych prac nie dowodzi, że zostały w związku z nimi poniesione koszty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Tym samym nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, iż nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy. Po pierwsze skoro sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych rachunków i faktur to podatnik chcąc wywieść dla siebie korzystne skutki podatkowe winien wskazać ich wykonawców oraz udowodnić poniesienie zapłaty na ich rzecz. Wniosku formalnego o przeprowadzenie dowodu z dziennika budowy skarżący nie złożył. Wprawdzie w odwołaniu powołał się na zapisy znajdujące się w dzienniku budowy, ale zdaniem sądu nawet zakładając czysto teoretycznie, iż z dziennika budowy wynikałoby że sporne usługi wykonali inni podwykonawcy (nie figurujący na zakwestionowanych rachunkach i fakturach) to w dalszym ciągu podatnik nie wykazał faktu poniesienia na ich rzecz spornych wydatków. Wyraźnie należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wykonania spornych prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Sporne wydatki zaś zakwestionowały z uwagi, iż podatnik nie wskazał podmiotu na rzecz którego takowe wydatki poniósł, a przede wszystkim z uwagi na brak dowodu poniesienia spornych wydatków. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, firma S. przy realizacji zadań zleconych jej przez firmę I. Sp. z o.o., M.s.c, P. Sp. z o.o. oraz H.Z.Sp. z o.o. korzystała z usług wielu podwykonawców, przy czym tylko część z nich okazała się być podmiotami nieistniejącymi bądź nie potwierdzającymi przebiegu transakcji. Koszty poniesione na rzecz tych podmiotów, w łącznej kwocie [...] zł, zostały uwzględnione przez organ jako pomniejszające przychody spółki. Z kosztów uzyskania przychodów organ wyłączył jedynie te, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami i rachunkami, nie pozwalającymi tym samym na ustalenie ani faktycznych wykonawców robót, ani kosztów związanych z ich przeprowadzeniem. Tym samym za bezpodstawny należało uznać argument, iż w wyniku weryfikacji kosztów uzyskania przychodów spółki organ zaakceptował sytuacje, w której uznał za prawidłowy przychód wynikający z wykonania usług zleconych dla S., bez uwzględnienia kosztów związanych z jego osiągnięciem. Za fikcyjnością zakwestionowanych faktur i rachunków przemawiały także ustalenia organu w zakresie płatności za udokumentowane nimi usługi. Jak bowiem ustalił organ, żaden ze spornych dokumentów nie zawierał adnotacji o sposobie zapłaty w formie przelewu, a także informacji o nazwie i numerze rachunku bankowego wystawcy, żaden zapis na kontach bankowych nie potwierdzał również realizacji płatności na rzecz tych firm za pośrednictwem banku. Płatności z tytułu tych usług miały być uiszczane gotówką, a zdaniem skarżącego zapłata następowała do rąk M. K., gdy dostarczał faktury. Biorąc pod uwagę wartość usług, wynikających z poszczególnych faktur, powyższe naruszało - co podkreślał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. - art. 13 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r, Nr 101, póz. 1178 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3.000 EURO albo równowartość 1.000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość 10.000 EURO, przeliczonych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. To, że spółka dokonywała rozliczeń ze swoimi kontrahentami, w tym także podwykonawcami, za pomocą rachunku bankowego, nawet w przypadku niewielkich kwot, potwierdziły dokonane przez organ analizy zestawień operacji ujętych w wyciągach bankowych z rachunków prowadzonych dla Spółki S. przez Bank Spółdzielczy w O. O/D. oraz przez Wielkopolski Bank Kredytowy S.A. O. W.. Z zestawień tych wynikało, że w przedziale od 1 zł do 1.000 zł, miało miejsce aż 135 transakcji. Słusznie zatem, w przekonaniu Sądu, organ podatkowy ocenił jako niewiarygodny argument wspólników, iż gotówkowa forma rozliczeń była warunkiem podstawowym przyjęcia zlecenia przez małe firmy. Szereg operacji na rachunku bankowym, dotyczących przekazywania kontrahentom i przyjmowania od nich drobnych kwot w rozliczeniach bezgotówkowych, potwierdza, że podstawową formą rozliczeń finansowych z kontrahentami były przelewy na konta bankowe. Fakt, że wyjątek od tej zasady miał dotyczyć właśnie wystawców spornych faktur, potwierdzał więc jedynie niewiarygodność materialną tych dokumentów i pozostawiał wątpliwym poniesienie tych wydatków - które w świetle treści przytoczonego art. 21 updf, należy uznać za podstawowy warunek ujęcia określonej kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że organ podatkowy nie był w stanie we własnym zakresie ustalić kosztów materiałów zużytych przez Spółkę do realizacji zadań zleconych przez firmy I., M.-B. i P., bowiem spółka S. nie prowadziła w tym zakresie żadnej odrębnej ewidencji, ani zapisów. Informacji w tym zakresie nie dostarczały także wyjaśnienia wspólników, którzy ogólnikowo odnosili się do oczekiwań co do rentowności przedsiębiorstwa i kosztów robocizny ale nie potrafili określić wartości zużytych materiałów. Nawet więc gdyby przyjąć, że poza podmiotami, których usług organy podatkowe nie kwestionowały, spółka korzystała także z innych jeszcze usług obcych, to nie istniały dane, na podstawie których organy mogłyby ustalić ich faktyczną wartość. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, brak ustaleń w tym zakresie nie obciąża, zdaniem Sądu, organów podatkowych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711). W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu realizacji zleceń oraz ponoszonych w związku z tym kosztów (dorównującym niemal przychodom lub przewyższającym je), a w efekcie niską lub prawie żadną rentowność przedsięwzięć, organy miały podstawy do weryfikacji zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tak wysokie koszty usług obcych, przy jednoczesnym zaniechaniu ewidencjonowania kosztów materiałów zużytych przy realizacji poszczególnych usług, mogły istotnie wskazywać na wykonanie wszystkich koniecznych usług w ramach kosztów poniesionych na rzecz podmiotów, których faktury nie zakwestionowały organy podatkowe. Za bezpodstawny należy uznać zarzut jakoby organ II instancji bez analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego kwestionując sporne koszty ograniczył się wyłącznie do powielenia stanowiska wyrażonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. skierowanej do drugiego wspólnika spółki " S." H. C.. Stanowisku podatnika przeczy fakt włączenia do przedmiotowego postępowania protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Hieronima Chmielewskiego, informacji o ustaleniach prokuratury. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji jak i decyzji organu odwoławczego wynika , że ustalenia w zakresie stanu faktycznego i prawnego przedstawione w decyzjach zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Organy dokonały oceny tego materiału zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, 187, 191 ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.) Odwołanie się zaś organu II instancji do ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- F. w decyzji skierowanej do drugiego wspólnika spółki " S.", utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]. nr [...] tożsamych jak w stanowiącej przedmiot skargi decyzji/ nie przeczy samodzielnym ustaleniom i ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe orzekające w sprawie wymiaru skarżącemu zobowiązania podatkowego za rozpatrywany rok podatkowy. Za bezzasadny uznać należy także przedstawiony przez stronę w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Słusznie zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, iż nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updf. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24 i 24 a, a więc na podstawie ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 193 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego artykułu stwierdza się z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wykazano powyżej, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że sporne dokumenty dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej - tak co do podmiotów mających być wykonawcami usług, jak i co do wartości tych usług i ich zapłaty. Tym samym organ był w pełni uprawniony do uznania ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w części dotyczącej kosztów, czemu dał wyraz w protokole z oceny materiału dowodowego, zawierającym ocenę rzetelności ksiąg podatkowych. W przekonaniu Sądu nie stanowiła podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż podatnik wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały sfałszowane lub pochodzą od nieistniejących podmiotów. W wyroku z dnia 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99 Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, iż podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik_uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie_zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nie świadczące tych usług. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na korzystanie przez spółkę S. z usług różnych podmiotów, także innych, niż wystawcy zakwestionowanych faktur, nie można nawet mówić o jednoznacznym wykazaniu, że poniesiono dodatkowe koszty, poza uwzględnionymi przez organ podatkowy. Organ I instancji zasadnie zatem, po dokonaniu prawidłowej oceny księgi przychodów i rozchodów spółki S. w 2001 na podstawie art. 193 ordynacji podatkowej i uznaniu, iż w części dotyczącej kosztów nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy przepisów art. 23 § 2 tejże ustawy Stwierdził bowiem, iż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc również zarzut odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania nie mógł okazać się skuteczny. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przez organ II instancji art. 127 o.p., poprzez nie rozpatrzenie argumentacji strony zawartej w odwołaniu, Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie rozpatrzył sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, przytaczając argumenty przemawiające za taką, a nie inną oceną okoliczności faktycznych sprawy i odnosząc tę ocenę do obowiązujących w 2001 r. przepisów prawa. Bezpośrednie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez stronę w odwołaniu nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, nawet jeśli w decyzji II instancji pominięto powtórzenia całego wywodu dotyczącego ustalonego stanu faktycznego, skoro organ odwoławczy odnosił swoje wnioski do konkretnych okoliczności sprawy. Tym samym nie można uznać za zasadny także zarzut naruszenia art. 210 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w decyzji bowiem znalazły się wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę, że nietrafne okazały się zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.