I SA/Łd 100/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Sędzia NSA T. Porczyńska, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 roku sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. oddala skargę [...] do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. wpłynął wniosek D. N. o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych dokonanego na giełdach zagranicznych. Ze złożonych przez wnioskującego na żądanie organu wyjaśnień wynikało, iż przed 1 stycznia 2004 r., będąc rezydentem Republiki Federalnej Niemiec nabył akcje spółek, notowanych na giełdzie papierów wartościowych we Frankfurcie nad Menem, Berlinie, Stutgarcie i Paryżu, które następnie sprzedał (również na giełdach zagranicznych) w dniu [...]. W dniu [...] podjął decyzję o pozostaniu na stałe w Polsce. We wniosku podatnik wyraził pogląd, iż osiągnięte przez niego dochody ze sprzedaży tych akcji podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na dyspozycję zawartą w przepisie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 202 poz 1956 z późn. zm., powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca ) w związku z przepisem art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podzielił stanowiska wyrażonego przez stronę uznając je, przy podanym stanie faktycznym, za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, iż nieograniczony obowiązek podatkowy oparty jest o zasadę rezydencji. Wyjaśnił, iż rezydentem danego państwa jest osoba fizyczna, mająca miejsce zamieszkania w danym państwie i podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu ( nieograniczony obowiązek podatkowy). O tym, czy pobyt danej osoby w danej miejscowości ma charakter stały, decyduje fakt, czy stanowi ona centrum jej życiowej działalności. Zgodnie z art. 3 ust. 2 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r.,Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie stosunku pracy czy służbowego, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz od innych dochodów osiąganych na tym terytorium ( ograniczony obowiązek podatkowy). Opisany we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, iż w momencie uzyskania dochodu ze sprzedaży akcji, podatnik był rezydentem Republiki Niemieckiej. Uznać więc należy, iż dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Gdyby jednak na dzień ich uzyskania podatnik był jednak rezydentem Polski, to wówczas zgodnie z art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 r. od dochodów tych zobowiązany byłby uiścić podatek w wysokości 19 % uzyskanego dochodu. Ponieważ dochody te nie były uzyskane na terytorium Polski, nie byłoby możliwe zwolnienie ich z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Przewidziane tam zwolnienie odnosi się bowiem tylko do opodatkowania dochodu osiągniętego ze sprzedaży papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest dopuszczonych do publicznego obrotu, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Organ zwrócił także uwagę na treść art. 30 b ust. 5 a i 5 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającego na odliczenie ewentualnego podatku zapłaconego za granicą od dochodu z tytułu sprzedaży akcji. W złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zażaleniu D. N. zarzucił organowi podatkowemu brak precyzji w przyjętym sposobie określenia rezydencji. Dodatkowo podniósł, iż gdyby nawet był rezydentem Polski w dniu uzyskania dochodu mającego swe źródła poza terytorium RP, to korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie wyrażonej w przepisie art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedane przez niego papiery wartościowe spełniały warunki wymienione w tym przepisie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu zważył, iż okolicznością sporną pozostaje kwestia jednoznacznego ustalenia miejsca zamieszkania, a precyzyjne ustalenia w tym zakresie przesądzają o rodzaju obowiązku podatkowego. Decydujące znaczenie ma w tym zakresie umowa z dnia 14 maja 2003 r. miedzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90). Zgodnie z art. 4 tej umowy wyrażenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednak określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w zakresie dochodu osiąganego ze źródeł w tym państwie lub z tytułu majątku położonego w tym państwie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy, nie stanowi wystarczającej podstawy do definitywnego rozstrzygnięcia o rezydencji podatkowej wnioskodawcy. Wskazanie zatem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego alternatywnych sposobów opodatkowania uzyskanego dochodu – w zależności od rezydencji- było więc prawidłowe. Ustosunkowując się do kwestii możliwości zastosowania art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy podniósł zaś, iż art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje wprawdzie zwolnienie z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak dyspozycją powoływanego przepisu objęte zostały wyłącznie dochody uzyskane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestionując powyższe stanowisko D. N. wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż w jego ocenie z uwagi na miejsce zamieszkania w Polsce, podlegałby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dokonana przez organ wykładnia przepisów dyskryminuje zagraniczne źródła przychodów, podczas gdy w treści powoływanych przepisów rozróżnień takich nie zawarto. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się na ustalenia zawarte we wcześniejszych rozstrzygnięciach dodał, iż okolicznością sporną pozostaje obecnie kwestia prawidłowej oceny konsekwencji podatkowych wynikających z inwestowania w zagraniczne papiery wartościowe, w kontekście dopuszczalności zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia tych papierów. Podtrzymał stanowisko, iż powołany przepis ustawy podatkowej, statuujący zasady przyznawania zwolnień podatkowych adresowany jest wyłącznie do podmiotów związanych z polskim rynkiem kapitałowym. Świadczy o tym konstrukcja powołanego przepisu art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wprost odsyła do norm prawnych zawartych w ustawie prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro źródło uzyskania przychodu stanowiło odpłatne zbycie papierów wartościowych notowanych na zagranicznych giełdach, to organy podatkowe trafnie przyjęły, iż przepisy polskich aktów normatywnych nie będą mogły mieć w sprawie niniejszej zastosowania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze D. N. zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię przepisu art. 19 ust 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z treścią przepisu art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie ten ostatni przepis składa się z dwóch części, z których druga tylko odwołuje się do przepisów ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W ten sposób w jego ocenie ustawodawca dał wyraz temu, iż przepis ten odnosi się zarówno do dochodów uzyskanych z papierów wartościowych zbytych na terytorium Polski, jak i papierów zbytych poza jej granicami. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał dyskryminować dochody uzyskane w innych państwach Unii, dałby temu wyraz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażano w decyzji [...] i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności, wobec prezentowanych zarówno w doktrynie, piśmiennictwie i orzecznictwie różnych poglądów na temat zakresu sądowej kontroli sprawowanej wobec decyzji organu odwoławczego w przedmiocie wiążącej wykładni prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentuje pogląd, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269) sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli legalności decyzji nie może się ograniczyć jedynie do badania przesłanek formalnych wydawania aktów zawierających interpretację ( taki pogląd – o ograniczeniu roli sądu do badania przesłanek formalnych wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 276/05 ,opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2005 r., nr 12,s.55 ,czy też w B.Brzeziński i M.Masternak w : Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej –Monitor Podatkowy z 2005 r.,nr 4,s. 14), a winien także ocenić prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa i wytknąć ewentualne błędy ( taki pogląd prezentuje m.in. Z.Kmieciak w krytycznej glosie do powołanego wyżej orzeczenia, opubl. w Glosie z 2006 r., nr 1,s. 125). Z tego względu w tym przypadku odnieść się należy do dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 52 b pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Oceny tej dokonać należy biorąc pod uwagę, iż w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik, po wyjaśnieniu mu przez organy podatkowe pojęcia rezydenta i nieograniczonego obowiązku podatkowego stwierdził, iż w roku 2005 był rezydentem Polski, a zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Ponadto zarówno z odwołania, jak i z treści złożonego przez niego wniosku i uzupełniających go pism wynika, iż w istocie podatnik domagał się dokonania wykładni art. 52 b ust. 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym ustawą zmieniającą nie stosuje się do opodatkowania dochodów ( poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 stycznia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te nabyte zostały przed dniem 1 stycznia 2004 r. Art. 52 b pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, iż zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi , nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118,poz.754 ze zm.). Przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Od tego samego dnia zawarty w art. 5 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowniczek użytych w ustawie o podatku dochodowym pojęć został uzupełniony o pkt 9-16 ( art. 1 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej ). Zgodnie z art. 5 a pkt 9 powołanej ustawy, ilekroć jest w niej mowa o ustawie o publicznym obrocie papierami wartościowymi- oznacza to ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r., nr 49,poz. 447 ze zm.), zaś publiczny obrót (art. 5 a pkt 10 oznacza obrót publiczny, o którym mowa w art. 2 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przez papiery wartościowe należy zaś rozumieć papiery wartościowe, których mowa w art. 3 powołanej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( art. 5 a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazana ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi reguluje publiczny obrót papierami wartościowymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, tylko bowiem w tym zakresie możliwe jest suwerenne regulowanie prawem wewnętrznym praw i obowiązków przez dane państwo w ramach jego władztwa. Definiuje ona publiczny obrót papierami wartościowymi jako proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem enumeratywnie wskazanych wyjątków ( art. 2 ust. 1 powołanej ustawy). Przez papiery dopuszczone do publicznego obrotu ustawa ta ( w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2004 r. ) uznaje papiery wartościowe w stosunku do których wyrażona została zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu albo złożone zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 63 oraz emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski ( art. 4 pkt 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi).Wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu ( art. 61 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wymaga przy tym zgody Komisji Papierów Wartościowych ( poza wyjątkami wynikającymi z art. 62 i 63). Również z tego przepisu wynika, iż wskazana ustawa reguluje wyłącznie publiczny obrót papierami wartościowymi na rynku polskim ( tylko w tym zakresie może bowiem działać powołany ustawą organ). Prawidłowo zatem dokonując interpretacji prawa podatkowego organy podatkowe uznały, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyło tylko papierów wartościowych, nabytych i sprzedanych na terytorium Polski. Ustawa w zakresie użytych w niej pojęć odwoływała się bowiem do definicji zawartych w ustawie Prawo o obrocie papierami wartościowymi, ta zaś regulowała kwestie tego obrotu na terytorium Polski. Zauważyć także należy, iż nawet w przypadku braku definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi w ustawie podatkowej, wykładnia systemowa nakazywałaby odwołanie się w tym zakresie do definicji tego pojęcia zawartej w innych aktach prawnych, odnoszących się do tej materii (por. A. Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J. Małecki Podatki i prawo podatkowe-Warszawa 2002 ,s.154). W tym przypadku zasadne byłoby więc odwołanie się do przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i zawartych w niej definicji. Nie można więć uznać, jak twierdzi strona, iż do ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi odnosi się jedynie druga część przepisu. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego, iż w tym przypadku, wobec dokonania takiej wykładni, doszłoby do dyskryminacji dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży papierów wartościowych za granicą. Zauważyć należy, iż zarówno zwolnienie od opodatkowania, jak i opodatkowanie dochodów uzyskanych ze źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne ( art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dotyczy rezydentów ( art. 3 ust. 1 i ust. 2 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jest więc przejawem wewnętrznej polityki podatkowej państwa, w której to państwo ma ( w przypadku podatków bezpośrednich, co do których harmonizacja dokonana jest w niewielkim stopniu) dość znaczną swobodę ( por. B.Brzeziński, M. Kalinowski –Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości –Gdańsk 2001 r.,s. 15 i72). Art. 58 ust. 1 lit b i ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( tekst skonsolidowany, dalej powoływany jako TWE) zezwala państwom członkowskim na stosowanie odpowiednich przepisów krajowego prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na ich miejsce zamieszkania lub miejsce inwestowania kapitału, byleby nie stanowiły arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56 TWE.W tym przypadku zwolnienie podatkowe odnosiło się do papierów wartościowych nabytych przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Nie hamowało zatem przepływu kapitału między państwami członkowskimi, zachęcając do inwestowania kapitałów na rynku polskim, skoro w odniesieniu do Polski zasada swobodnego przepływu kapitału jeszcze ( w dacie inwestowania) nie obowiązywała. Odnosiło się ono ponadto w jednakowy sposób do wszystkich rezydentów. Zarówno zatem rezydent Polski, który dokonał zakupu papierów wartościowych na giełdach zagranicznych przed 1 stycznia 2004 r. i sprzedał je na tych giełdach w 2005 r., jak i osoba, niebędąca w chwili zakupu papierów wartościowych rezydentem Polski, a będąca nim w chwili ich sprzedaży na rynku zagranicznym, podlegać będzie opodatkowaniu z tytułu uzyskanych w ten sposób dochodów. Nie można zatem uznać, iż skoro co do zasady przychód ze sprzedaży papierów wartościowych podlega opodatkowaniu, a zwolnienie od dotyczy tylko części dochodów i dotyka w równy sposób wszystkich rezydentów, to stanowi to przejaw arbitralnej dyskryminacji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.). skargę jako bezzasadną należało oddalić.