II FSK 78/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 657/07 w sprawie ze skargi S. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 2 sierpnia 2006 r. S. sp. z o.o. (Spółka) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., dalej Ord.pod.), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) w sprawie zaliczenia wartości nominalnej bonów towarowych do kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności - w zakresie dokumentowania poniesionych kosztów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka organizowała akcje promocyjne, w ramach których klienci otrzymywali bony towarowe. Sprzedaż towarów, przy których wydawany był bon towarowy, dokumentowano fakturą VAT lub paragonem. Jeśli wartość brutto zakupów przekroczyła wartość bonów, którymi dokonywana była zapłata, nadwyżkę pokrywał klient. Faktura VAT lub paragon, opłacone w części lub w całości bonami, nie różniły się od dokumentu sprzedaży, za który należność uiszczono gotówką. Ponieważ wartość nominalna wydanych bonów nie była uwzględniona bezpośrednio w koszcie własnym sprzedanych towarów oraz nie umniejszała przychodów – Spółka uwzględniała koszt bonów, księgując nominalną wartość faktycznie zrealizowanych bonów na podstawie zestawień dziennych takich bonów. Wartość bonów odpowiadała kosztowi poniesionemu przez podatnika w związku z wydanymi w zamian za bony towarami. Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy wartość nominalna bonów przechowywanych przez nią jako dokumenty źródłowe, może być zaliczona do kosztów podatkowych w okresach dziennych na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów, bez konieczności odnoszenia bonów (np. poprzez adnotację o numerze faktury opłaconej bonem na odwrocie bonu z podpisem klienta) do konkretnej transakcji sprzedaży. Spółka zajęła we wniosku stanowisko, że wartość nominalna bonów stanowiła koszt związany z promocją Spółki, i jako koszt związany ogólnie z jej przychodami, powinien być on rozpoznawany w momencie jego poniesienia. Na tej podstawie uznała wskazany we wniosku sposób dokumentowania kosztów za prawidłowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., w postanowieniu z dnia 23 października 2006 r., stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W jego opinii, w przedstawionym stanie faktycznym ponoszony przez Spółkę koszt, odpowiadający wartości nominalnej bonu, miał charakter bezpośredni, związany z konkretną transakcją sprzedaży, a koszty związane bezpośrednio z przychodami nie mogą być rozliczane, na podstawie sporządzonego zestawienia zrealizowanych bonów, w innym momencie niż uzyskanie przychodu z danej sprzedaży. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, nie zgadzając się z interpretacją przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. . Zarzucono również naruszenie przepisu art. 120 Ord.pod., poprzez nakładanie na podatnika obowiązków podatkowych bez podstawy prawnej. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i wskazał, że wydatki powiązane bezpośrednio z osiągniętym przychodem należy uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodu – chyba, że nie można ich zarachować w tym roku. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skoro z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że część towaru objętego fakturą sprzedaży była przekazywana klientowi w ramach akcji promocyjnej w zamian za bon, to wszelkie koszty związane z wydaniem towaru, za okazaniem bonu o określonym nominale, jako skorelowane z konkretną transakcją sprzedaży powinny być rozpatrywane jako koszty bezpośrednie w kosztach podatkowych w korespondencji ze sprzedażą konkretnego towaru. Odpowiadając na zawarte w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 120 Ord.pod., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dokonano szczegółowej analizy przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym uwzględnieniu stanu faktycznego opisanego przez podatnika, w pełni realizując zapis wskazanego przepisu, tj. działając na podstawie i w granicach prawa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę, podnosząc następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu: a) art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że niemożliwe jest dokumentowanie wydatku za pomocą dziennych zestawień zrealizowanych bonów; b) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że koszt zrealizowanych bonów jest kosztem bezpośrednio związanym ze sprzedażą towarów, wydanych w zamian za bon oraz poprzez błędne założenie, że rozliczenie kosztów zrealizowanych bonów ma miejsce w innym momencie niż transakcja sprzedaży towarów wydanych w zamian za bon. 2. postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 1 i 4 Ord.pod., poprzez nieustosunkowanie się do argumentów podatnika, cyt.: "tj. brak odniesienia się do argumentów skarżącego wnioskujących, że koszt bonu jest kosztem pośrednim"; b) art. 120 Ord.pod., poprzez nakładanie na podatnika obowiązków bez podstawy prawnej; c) art. 14a § 1 Ord.pod., poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku podatnika, cyt.: "wskutek niewskazania, że wartość bonów może /nie może/ być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w okresach dziennych na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów, bez konieczności odnoszenia bonów do konkretnej transakcji sprzedaży (np. poprzez adnotację o numerze faktury opłaconej bonem na odwrocie bonu z podpisem klienta)". Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 657/07, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienia Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu pozostaje przedstawione przez podatnika stanowisko, zgodnie z którym zaliczenie nominalnej wartości bonów do kosztów uzyskania przychodów może odbywać się na podstawie dziennych zestawień zrealizowanych bonów bez konieczności odnoszenia bonów do konkretnej transakcji sprzedaży. Wyjaśnił, że w stanie faktycznym, w którym wydanie towaru następuje w zamian za bon towarowy, który klient Spółki otrzymał wcześniej w związku z zakupem towaru za określoną cenę w czasie trwającej akcji promocyjnej, wartość nominalna takiego bonu nie stanowi wydatku emitenta tego bonu. Otrzymany bon towarowy nie jest ani towarem, ani odpowiednikiem pieniądza. W momencie realizacji bonu jego funkcja zbliżona jest do funkcji płatniczej czeku lub weksla. Wartość nominalna bonu towarowego określa nominalną wartość zobowiązania emitenta w walucie polskiej pozwalającą dokonać ekwiwalentnej zamiany zobowiązań. W stanie faktycznym "bon towarowy" jest tylko przyrzeczeniem udzielenia rabatu w wysokości wartości nominalnej bonu i jest tylko dokumentem inkorporującym zobowiązanie przyjęte przez Spółkę do udzielenia posiadaczowi kuponu w zamian za ten kupon rabatu, w momencie zakupu towarów. Kwota wskazana na bonie towarowym określa wartość, za jaką jego posiadacz może nabyć dowolny towar u emitenta bonu. W konsekwencji Sąd uznał, że wydanie towaru w zamian za "bon towarowy" należy traktować jako rabat finansowy i wyjaśnił, że udzielenie rabatu finansowego nie powinno być utożsamiane z kosztem uzyskania przychodu, lecz należy go wiązać z ustaleniem rzeczywistej wysokości przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami sprawy, polegające na rozstrzygnięciu kwestii uznania wydatków na bony towarowe za wydatki nie będące kosztami uzyskania przychodów, nie będącej przedmiotem uchylonej decyzji organu, b) art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść Spółki, polegające na uznaniu – wbrew stanowisku zajętemu przez organ, że wydatki związane z bonami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów Spółki sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez Spółkę rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. d) art. 141 § 4, polegające na tym, że zawarte w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku wskazanie co do dalszego postępowania jest niemożliwe do wypełnienia, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji wskutek innego naruszenia przepisów postępowania polegającego, w opinii Sądu, na nieingerowaniu przez organ podatkowy w stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Spółkę, w sytuacji gdy działania takiego nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania, ponieważ zgodnie z art. 14 a § 1 w zw. z § 2 Ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) interpretację wydawano na tle konkretnego stanu faktycznego, 2) przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2006 r., polegające na uznaniu, że ma on zastosowanie w sprawie, i że wartość nominalna bonów towarowych powinna obniżać wartość przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, ze nominalna wartość bonów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wskazując powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, należy podkreślić, iż abstrahują one od istoty dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceny prawnej, jak też zdają się ignorować cel postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można w szczególności podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, iż sąd administracyjny pierwszej instancji "wydał rozstrzygnięcie poza granicami sprawy", gdyż wypowiedział się w materii niebędącej przedmiotem wątpliwości zgłoszonych we wniosku o wydanie interpretacji. Uzasadniając tę tezę zauważono, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy było "ustalenie prawidłowego sposobu dokumentowania wartości nominalnej realizowanych bonów", a nie ustalenie, czy "wartość nominalna realizowanych bonów stanowi koszt uzyskania przychodów" (s. 5 skargi kasacyjnej). Powstałe na tym tle nieporozumienie wynikło zapewne z tego, że autor skargi kasacyjnej pominął kryterium przeprowadzanej przez sądy administracyjne kontroli działań administracji publicznej oraz sposób konstruowania przez nie zwrotów stosunkowych o zgodności/niezgodności z prawem kwestionowanych aktów i czynności. Rzecz w tym, iż w rozważanym przypadku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dopatrzył się zasadniczego błędu w rozumowaniu organów podatkowych, czego rezultatem było wyprowadzenie wniosków co do zgodności z prawem ich stanowiska odnoszącego się do poglądu wnioskodawcy (s. 8 – 10 uzasadnienia wyroku). Kwintesencją wypowiedzi Sądu było spostrzeżenie, że "nie można utożsamiać wartości nominalnej bonów towarowych z wydatkiem Spółki S." (s. 9). Nie bardzo zresztą wiadomo, w jaki inny sposób sąd administracyjny pierwszej instancji, w sytuacji zakwestionowania zgodności z prawem interpretacji przepisów prawa podatkowego przeprowadzonej przez właściwe organy, miałby wykazać ich błąd. Wykonując swoją jurysdykcję, zwłaszcza w sprawach, w których wypowiada się tylko co do rozumienia prawa (tak właśnie jest w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego), musi on przeprowadzić pełną ocenę, analizując wszelkie aspekty prawne przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, tak aby możliwe było zweryfikowanie wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska. W przeciwnym razie przeprowadzana kontrola byłaby iluzoryczna lub powierzchowna, zaś w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego rodziłaby dodatkowe wątpliwości co do zakresu przysługującej zainteresowanym ochrony. Podobnie zresztą nie bardzo wiadomo, na czym miałoby polegać podnoszone przez autora skargi kasacyjnej pogorszenie sytuacji skarżącego w wyniku wydania wyroku (domniemane naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a.). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, trudno w tym wypadku mówić o wydaniu orzeczenia na niekorzyść skarżącego, jako że zakwestionowana decyzja nie kształtowała sytuacji prawnej Spółki, w szczególności zaś nie stawiała jej w sytuacji pozwalającej na realizację określonych praw nabytych. Wskazując, iż wartość nominalna bonu wyraża jedynie kwotę przyrzeczonego rabatu i nie może być utożsamiana z wydatkiem skarżącego, sąd administracyjny pierwszej instancji wypełnił swoją powinność kontrolną – wyjaśnił, do czego sprowadzał się błąd w rozumowaniu organów podatkowych, kwalifikujący do uwzględnienia skargi z innych powodów, niż w niej podniesione (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Odmienną kwestią jest to, czy nieprawidłowość oceny prawnej organów podatkowych odpowiadała znamionom wadliwości kwalifikującej do stwierdzenia nieważności wydanych aktów interpretacyjnych, co – w mniemaniu autora skargi kasacyjnej – stwarzałoby podstawę do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego – art. 134 § 2 tej ustawy. Ocena stopnia wadliwości stanowiska organów dokonujących interpretacji nie ma w rozpoznawanej sprawie o tyle znaczenia, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego wyraźnie określił jak nie należy rozliczać kosztów związanych bezpośrednio z przychodami. W sytuacji, gdy zarówno on, jak i organ wyższego stopnia, nie odniósł się w pełni do sytuacji prawnej zarysowanej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie sposób wywodzić, że wydano orzeczenie "na niekorzyść skarżącego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Według autora skargi kasacyjnej, "zawarte w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku wskazanie co do dalszego postępowania jest niemożliwe do wypełnienia", a skarżący nie mógł poznać "rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Twierdzeniom tym w oczywisty sposób przeczy analiza treści sporządzonego uzasadnienia. Po pierwsze, sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił – kierując się ustaleniami poczynionymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 – ocenę odnoszącą się do istoty rozważanego problemu, a więc dokonał weryfikacji merytorycznej poprawności wyrażonego przez organy podatkowe stanowiska. Rozpoznając ponownie wniosek, mają one obowiązek uwzględnić wnioski płynące z tej oceny, jak też zastosować się do wskazania ujętego słowami: "...organ podatkowy winien rozważyć, czy udzielany przez pytającą Spółkę rabat finansowy wyczerpuje pojęcie bonifikaty, o którym mowa w tym przepisie" (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Podejście to czyni zadość wymaganiom sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej i w żadnym wypadku nie może być traktowane jako ingerencja w sferę kompetencji organów podatkowych, nie mówiąc już o niedopuszczalnym wkroczeniu w materię ustaleń faktycznych. Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Są one zresztą o tyle bezzasadne, iż odwołują się do konstrukcji niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie, w której przepisy takie, niejako z założenia, nie mogą być stosowane. Istotą dokonywanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przeprowadzanie ich wykładni (określanie sposobu rozumienia), co siłą rzeczy jako podstawę kasacyjną zgłaszanych zarzutów wyznacza formułę naruszenia prawa z art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. Nie wnikając w te zawiłości, trzeba wszakże podkreślić, że w sprawie, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – dla zrekonstruowania normy prawnej mającej zastosowanie do rozpatrywanego stanu faktycznego (ustalenia wzoru odpowiadającego prawu zachowania) – zasadnie odwołał się do treści przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uregulowania te nie pozostawały bynajmniej poza zakresem oceny prawnej organów podatkowych, które jednak – jak przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji – nie wyciągnęły z nich prawidłowych wniosków co do prawa. Zamieszczone w skardze kasacyjnej dywagacje w tym przedmiocie, choć poprawnie oddające sens analizowanych konstrukcji, nie wnoszą niczego, co poddawałoby w wątpliwość stanowisko zajęte przez Sąd. Zdają się one pomijać istotną dla oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że techniczna kwestia sposobu zaliczania wartości nominalnej bonów przechowywanych jako dokumenty źródłowe do kosztów podatkowych w okresach dziennych na podstawie dziennych zestawień przechowywanych bonów, bez konieczności odnoszenia tychże bonów do konkretnej transakcji sprzedaży nie mogłaby być rozważona w oderwaniu od ogólniejszego problemu kwalifikowania pewnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i samego rozumienia tych ostatnich. Dokonanie takiej zaś oceny nie było możliwe bez uwzględnienia wymienionych uprzednio przepisów u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej. ustawy.