I FSK 288/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości P. W. A. Sp. z o. o. w M. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 425/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. W. A. Sp. z o. o. w M. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 października 2007r. sygn. akt I SA/Gd 425/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. W. A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z 14 lutego 2007r. utrzymującą w mocy 19 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 30 listopada 2006r. określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszeń celnych SAD. Jak wynika z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji wydanie decyzji związane było z ustaleniami kontroli, w której wykazano, że skarżąca spółka została obciążona przez firmy spedycyjno – transportowe wyższymi kosztami za transport towarów niż kwoty deklarowane w zgłoszeniach celnych. Okoliczność ta wpłynęła na konieczność określenia prawidłowej wysokości należnego podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) koszty transportu przesyłki są jednym z elementów kalkulacyjnych podstawy opodatkowania tym podatkiem. W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Syndyk Masy Upadłości Skarżącej Spółki wskazał na treść art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; zwane dalej "P.u.n.") i podniósł, że wszystkie postępowania sądowe i administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspakajane z masy upadłości mogą być prowadzone przeciwko syndykowi, po wyczerpaniu środków przewidzianych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. po skutecznym zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości, a w przypadku ich nieuznania po złożeniu sprzeciwu do listy wierzycieli. Zdaniem Syndyka wierzyciel nie wyczerpał powyższego trybu. Dyrektor Izby celnej w G. po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw z odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 30 listopada 2006r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niemożności dalszego prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości organ odwoławczy stwierdził, że zakaz ten nie dotyczy wierzytelności podatkowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zażądano uchylenia decyzji odwoławczej i poprzedzających ją decyzji wymiarowych zarzucając naruszenie art. 145 P.u.n. W ocenie Syndyka zaskarżone decyzje nie mogą być w postępowaniu upadłościowym dowodem powstania wierzytelności podatkowych, a ponieważ Prawo upadłościowe w tym przypadku ma pierwszeństwo przed przepisami podatkowymi, dlatego zastosowany powinien być tryb postępowania przewidziany w art. 145 P.u.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu podniósł, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, skoro w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji nastąpiło ogłoszenie upadłości podatnika. Sąd uznał, że organy miały prawo prowadzić postępowania i w konsekwencji określić podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zdaniem Sądu przepisy prawa upadłościowego nie upoważniają do twierdzenia, iż wraz z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu uprawnionego do określenia, czy ustalenia zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika nadal uprawnionym i zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku jest organ podatkowy. Niedopuszczalne jest wyeliminowanie drogi administracyjnej przy określaniu należności podatkowych. Wyłącznie w trybie postępowania administracyjnego może dojść do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, a powstałego z mocy prawa. W sprawach dotyczących określenia należności podatkowych niedopuszczalna jest droga sądowa. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku możliwości weryfikowania zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych po ogłoszeniu upadłości spółki, WSA w Gdańsku zauważył, że na skutek ogłoszenia upadłości, upadły został zastąpiony w czynnościach przez syndyka, ale ta okoliczność nie pozbawiła upadłego statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń z tytułu importu towarów. Okoliczność, iż z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadły podmiot, nie oznacza, że ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadły nadal jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych oraz posiada przymiot strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut, iż na skutek przekazania decyzji organu pierwszej instancji syndykowi masy upadłości tuż przed upływem terminu do złożenia odwołania nie mógł on odnieść się do ustaleń merytorycznych zawartych w tych decyzjach. Sąd stwierdził, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby uzupełnić odwołanie w trakcie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby stronie skarżącej uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez radcę prawnego Syndyk Masy upadłości Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego jako części kosztów procesu. W podstawach skargi kasacyjnej powołano: 1) art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a."), zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej "P.u.s.a."), art. 3 i art. 145 § 11 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 145 P.u.n.; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na: niewłaściwym zastosowaniu art. 145 P.u.n. przez uznanie, że nie stanowi on podstawy do zawieszenia postępowania z uwagi na ogłoszenie upadłości Skarżącej Spółki, gdyż przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie regulują kwestii zawieszenia postępowania z uwagi na upadłość podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy dodatkowo stwierdzając, że zgodnie z zasadami stosowania prawa i postanowieniami ustawy P.u.n. prawo to jest stosowane jako nadrzędne z chwilą rozpoczęcia postępowania upadłościowego przedsiębiorcy, a inne przepisy prawa stosowane są w przypadku braku unormowań w/w ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Prawo upadłościowe i naprawcze wyraźnie sprecyzowało w art. 145, że następuje zawieszenie postępowania zarówno sądowego jak i administracyjnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości; z dniem ogłoszenia upadłości i może być ono podjęte dopiero po nieuznaniu wierzytelności zgłoszonych przez wierzyciela przy jednoczesnym wyczerpaniu drogi odwoławczej przewidzianej prawem upadłościowym i naprawczym. Od powyższej zasady wyjątkiem są wyłącznie należności alimentacyjne od upadłego. Według strony błędna jest, zaakceptowana przez Sąd I instancji, argumentacja organów podatkowych, że tylko w oparciu o decyzje podatkowe można określić prawidłową wysokość należności podatkowych. Dowodami na tę okoliczność są bowiem protokoły z kontroli. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie ma znaczenia, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania podatkowego. Postępowanie administracyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości powinno być zawieszone na podstawie P.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Sąd zbadał, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. nakazująca stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów. W podstawach kasacji pełnomocnik syndyka podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 i art. 145 § 11 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 145 P.u.n. przez przyjęcie, że przepis ten nie może stanowić podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego (podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) oraz niewłaściwe zastosowanie art. 145 P.u.n. - co ma mieścić się w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zarzuty te nie są do końca prawidłowo sformułowane już z tego powodu, że art. 145 P.u.n. nie jest przepisem prawa materialnego. Za takie uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne, określające zachowanie podmiotów oraz roszczenia wynikające z tych stosunków, nakładające obowiązki i przyznające prawa lub uprawnienia. Przepisy prawa materialnego określają przesłanki kształtujące treść stosunku prawnego. Natomiast normy instrumentalne, które określają sposób i warunki dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych są przepisami prawa procesowego. Art. 145 P.u.n. na który powołuje się kasator stanowi, iż "postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostały umieszczone na liście wierzytelności" (ust. 1); oraz (w ust. 2), że "przepisu ust. 1 nie stosuje się do postępowań w sprawach o alimenty należne od upadłego". Przepis ten dotyczy zatem możliwości podjęcia (po zawieszeniu) postępowań administracyjnych i sądowych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości tj. kwestii procesowych, a nie praw i obowiązków podmiotów postępowania. Art. 145 P.u.n. nie reguluje wprawdzie postępowania przed sądem administracyjnym, jednakże nie można go też zaliczyć do norm prawa materialnego. Przypomnieć należy, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć decyzji wymiarowych, o których legalności rozstrzygał zaskarżony wyrok stanowiły przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże w skardze kasacyjnej Strona nie stawia żadnych zarzutów odnoszących się do interpretacji lub zastosowania przepisów tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, które w istocie dotyczą wyłącznie naruszeń prawa procesowego stwierdzić należy, że przedstawione poglądy nie są zasadne. Za bezpodstawny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 P.u.n. w związku z niewłaściwym zastosowaniem. Jakkolwiek zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze niewątpliwie nosi znamiona legis specialis, co powoduje pierwszeństwo w jej stosowaniu, to jednakże pierwszeństwo to dotyczyć może kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane. Taki status mają np. postanowienia art. 144 tejże ustawy, zgodnie z którymi, "jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidacje majątku upadłego, postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być zarówno wszczęte, jak i dalej prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu", czy regulacje, które ustawodawca wprowadził wobec przepisów prawa egzekucyjnego, zarówno sądowego, jak i administracyjnego, gdzie przewidziano zawieszenie wszczętego przeciwko upadłemu postępowania z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości (art. 146 P.u.n.). Brak wszelako w P.u.n. podobnej normy przewidującej zawieszenie postępowania z mocy prawa, która odnosiłaby się wprost do postępowania podatkowego. Błędne jest przekonanie autora skargi kasacyjnej, że to art. 145 P.u.n. może stanowić podstawę prawną zawieszenia postępowań podatkowych wszczętych przed ogłoszeniem upadłości. Wykładnia taka sprzeczna byłaby z literalnym brzmieniem przepisu. Zawieszenie postępowania ze względu na ogłoszenie upadłości strony przewidują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 174 § 1 pkt 4 k.p.c.) oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 124 § 1 pkt 4 P.p.s.a.). Odwołując się do wskazanych uregulowań, należy zauważyć, że brak jest podobnych rozwiązań na gruncie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa; tekst jedn.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa. Po pierwsze, brak jest podstaw, by wyłączenie dużej grupy postępowań administracyjnych potraktować jako przypadkowe uchybienie i stosować przez analogię rozwiązania przewidziane w innych gałęziach prawa. Dokonana od 1 października 2003r. nowelizacja Ordynacji podatkowej, uwzględniająca m.in. zmiany wynikające z wprowadzenia w życie P.u.n., zawiera rozwiązanie dotyczące wpływu ogłoszenia upadłości na bieg przedawnienia (art. 70 § 3). Ze wskazanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. W przypadku ogłoszenia upadłości inne przewidziane Ordynacją podatkową możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez organy są wykluczone. Nowela ta nie wprowadziła jednak zmian w zakresie obowiązku zawieszenia toczących się postępowań podatkowych. Intencje tej nowelizacji należy zatem odczytywać jako celowe i uzasadnione rozwiązanie dotyczące wpływu postępowania upadłościowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie wynika z niej jednak przeszkoda do prowadzenia postępowań podatkowych zmierzających do ustalenia lub określenia tych zobowiązań po ogłoszeniu upadłości. Po drugie - podstawy do zawieszenia nie stanowi także art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za zagadnienie wstępne można uznać wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki wydania decyzji, albo z przepisów prawa wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Uwzględniając powyższe uwagi nie można uznać, że umieszczenie wierzytelności na liście w postępowaniu upadłościowym jest zagadnieniem wstępnym oraz, że z norm kompetencyjnych zawartych w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż to organy postępowania upadłościowego władne są do rozstrzygania o wierzytelnościach stanowiących zobowiązania podatkowe. Należy podkreślić, że w interpretacji prawa przyjmuje się, iż norm kompetencyjnych (w tym przypadku kompetencji do określania przez sędziego-komisarza zobowiązania podatkowego) nie można domniemywać. Istotna, przy rozważaniu o możliwości orzekania przez sędziego komisarza o wysokości wierzytelności podatkowej przed umieszczeniem jej na stosownej liście, jest analiza obowiązujących przepisów w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Należy przytoczyć tu stosowne przepisy Ordynacji podatkowej; zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. z mocy prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co ma miejsce w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi o tym, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że deklaracja podatkowa ma zasadnicze znaczenie dla zobowiązań podatkowych, co do których ustawodawca przyjął technikę samoobliczenia. Deklarację w przypadku samoobliczenia traktuje się jako warunkowe ustalenie jego wysokości, które uzależnione jest od tego, czy w terminie przewidzianym do przedawnienia zobowiązania organ podatkowy nie dokona wymiaru kontrolnego. Dopóki nie zostanie wydana decyzja podatkowa, w której określona zostanie inna wysokość zobowiązania, niż wskazana w deklaracji, wiąże deklaracja. Według art. 10 ust. 2 obowiązującej w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań ustawy o VAT z 1993r. – "zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości (...) przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej". Przytoczone wyżej przepisy ograniczają prawną możliwość określenia wysokości zobowiązania w inny sposób, niż na podstawie deklaracji albo decyzji. Oznacza to, że w przeciwieństwie np. do wierzytelności o charakterze cywilnoprawnym (tu orzeczenie sądowe nie jest niezbędne do określenia jego wysokości), wysokość zobowiązań podatkowych - bez względu na to, czy jest sporna czy nie - wynika zawsze z jednego z tych aktów. Z uwagi na tę specyfikę, przy braku wprost przepisów, z których wynikałaby kompetencja sędziego komisarza do skutecznego prawnie określania wysokości zobowiązania podatkowego, nie można wyprowadzić wniosku, że sporne postępowanie po ogłoszeniu upadłości podatnika nie może być kontynuowane. Po trzecie - Wynikający z art. 145 P.u.n. zakaz podjęcia po ogłoszeniu upadłości wszczętego wcześniej postępowania z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie odnosi się do wszczętego przed ogłoszeniem upadłości postępowania podatkowego. Zakaz podjęcia dotyczyć bowiem może jedynie postępowań, które uległy zawieszeniu. A jak wyżej wykazano brak - zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w ustawie P.u.n. - podstawy prawnej do stwierdzenia skutku zawieszenia postępowania podatkowego z mocy prawa lub istnienia nakazu obligatoryjnego zawieszenie postępowania decyzją organu podatkowego. Ponadto podatkowa decyzja wymiarowa nie konstytuuje nowej wierzytelności upadłego, lecz jedynie stanowi formalne potwierdzenie powstania wierzytelności podatkowej przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie jej zgłoszenia do masy upadłości sędziemu - komisarzowi. Ze wskazanych wyżej powodów prowadzenie wobec syndyka po ogłoszeniu upadłości postępowania podatkowego wszczętego przed ta datą w stosunku do upadłego nie może uznane za naruszające art. 145 § 1 P.u.n. Nie stanowią uzasadnienia dla uwzględnienia skargi kasacyjnej również zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 i art. 145 § 11 lit. c) P.p.s.a, które to naruszenia pozostawać miały, zdaniem Strony skarżącej, w związku z naruszeniem przez sąd I instancji art. 145 P.u.n. Zauważyć należy, że ustawa - P.p.s.a. nie zawiera przepisu oznaczonego jako "art. 145 § 11 lit. c)"; natomiast art. 3 P.p.s.a. składa się z trzech paragrafów i ośmiu punktów. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Obowiązkiem kasatora jest prawidłowe podanie przepisów, których naruszenie wskazywane jest podstawa kasacji, z właściwym oznaczeniem jednostki redakcyjnej- artykułu, paragrafu, punktu i ich uzasadnieniem. Nie jest rzeczą sądu kasacyjnego domyślać się intencji Skarżącego, którą normę Strona skarżąca miała w istocie na myśli. Z tego względu tak sformułowane zarzuty naruszenia art. 3 i art. 145 § 11 lit. c) P.p.s.a nie poddają się ocenie sądu. Art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Sąd I instancji mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych przez Stronę, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Takich argumentów w skardze kasacyjnej nie podnoszono. Bez wykazania powiązania z naruszeniami innych konkretnych przepisów prawa materialnego czy procesowego, odmienna niż dokonana przez sąd wojewódzki ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego, nie może być utożsamiana z naruszeniem art. 1 P.u.s.a. Ponieważ podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 145 P.u.n. jak wykazano wyżej okazał się nieusprawiedliwiony, także zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. należało uznać za bezpodstawny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.