I SA/Gd 425/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] o nr od [...] do [...] określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "A." sp. z o. o. z siedzibą w M. wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie zgłoszeń celnych SAD: 1) [...]z dnia [...], 2) [...] z dnia [...], 3) [...]z dnia [...], 4) [...]z dnia [...], 5) [...] z dnia [...], 6) [...] z dnia [...],7) [...]z dnia [...], 8) [...] z dnia [...],9) [...] z dnia [...],10) [...] z dnia [...], 11) [...] z dnia [...], 12) [...] z dnia [...], 13) [...] z dnia [...],14) [...] z dnia [...], 15) [...] z dnia [...], 16) [...] z dnia [...], 17) [...] z dnia [...], 18) [...] z dnia [...], 19) [...] z dnia [...], 20) [...] z dnia [...], 21) [...] z dnia [...], 22) [...] z dnia [...], 23) [...] z dnia [...], 24) [...] z dnia [...], 25) [...] z dnia [...], 26) [...] z dnia [...], 27) [...] z dnia [...], 28) [...] z dnia [...], 29) [...] z dnia [...], 30) [...] z dnia [...], 31) [...] z dnia [...], 32) [...] z dnia [...], 33) [...] z dnia [...], 34) [...] z dnia [...], 35) [...] z dnia [...], 36) [...] z dnia [...], 37) [...] z dnia [...], 38) [...] z dnia [...], 39) [...] z dnia [...], 40) [...] z dnia [...], 41) [...] z dnia [...], 42) [...]z dnia [...], 43) [...] z dnia [...], 44) [...] z dnia [...], 45) [...] z dnia [...], 46) [...] z dnia [...], 47) [...] z dnia [...], 48) [...] z dnia [...], 49) [...] z dnia [...], 50) [...] z dnia [...], 51) [...] z dnia [...], 52) [...] z dnia [...], 53) [...] z dnia [...], 54) [...] z dnia [...], 55) [...] z dnia [...]. Wydanie wymienionych na wstępie decyzji było skutkiem kontroli, w trakcie której ustalono, że A. sp. z o. o. została obciążona przez firmy spedycyjno – transportowe wyższymi kosztami za transport krajowy towarów od deklarowanych w zgłoszeniach celnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wraz z kosztami za transport przesyłki, powiększona o należne cło. Organ pierwszej instancji stwierdził, że zmiana wysokości podstawy opodatkowania spowodowała konieczność określenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. sp. z o. o. wniósł odwołania od wyżej wymienionych decyzji do Dyrektora Izby Celnej załączając kopie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 1 grudnia 2006 r. o ogłoszeniu upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. sp. z o. o. obejmującej likwidację majątku upadłego. Powołanym wyżej postanowieniem Sąd wyznaczył jako syndyka masy upadłości K. P. W uzasadnieniu odwołania wskazano na treść art. 145 Prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którym wszystkie postępowania sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości o wierzytelności zaspakajane z masy upadłości mogą być prowadzone przeciwko syndykowi, po wyczerpaniu środków przewidzianych ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. po skutecznym zgłoszeniu wierzytelności do masy upadłości, a w przypadku ich nieuznania po złożeniu sprzeciwu do listy wierzycieli. Zdaniem syndyka wierzyciel nie wyczerpał powyższego trybu. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 19 stycznia 2007 r. połączył do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną wynikającą z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzono, że zakaz wszczęcia, po ogłoszeniu upadłości postępowania przeciwko syndykowi z tytułu wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości nie dotyczy postępowania wszczętego w celu udokumentowania decyzją podatkową wierzytelności należnych od upadłego z tytułu zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, przed ogłoszeniem upadłości. Decyzja taka nie konstytuuje bowiem nowej wierzytelności upadłego, a jedynie stanowi formalne potwierdzenie zaistnienia tej wierzytelności przed ogłoszeniem upadłości, umożliwiając organowi podatkowemu zgłoszenie jej do masy upadłości. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12.06.2005 r. Sygn. akt I SA/Bd 233/05. Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że A. sp. z o. o. nie zmieniła, na skutek ogłoszenia upadłości, statusu podatnika podatku od towarów i usług, a zatem jest stroną w dalszym postępowaniu. W jego imieniu i na jego rzecz występuje syndyk masy upadłości. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. sp. z o. o., w którego imieniu działa syndyk masy upadłości K. P. wniosło skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła następujące argumenty. Prawo upadłościowe i naprawcze wyraźnie sprecyzowało w art. 145, że następuje zawieszenie postępowania tak sądowego jak i administracyjnego wszczętego przed ogłoszeniem upadłości z dniem ogłoszenia upadłości i może być ono podjęte dopiero po nieuznaniu wierzytelności zgłoszonych przez wierzyciela przy jednoczesnym wyczerpaniu drogi odwoławczej przewidzianej prawem upadłościowym i naprawczym. Od powyższej zasady wyjątkiem są wyłącznie należności alimentacyjne od upadłego. Nie jest zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie organu odwoławczego że dowodem powstania wierzytelności jest decyzja administracyjna. Dowodami wierzytelności, w ocenie strony skarżącej, są protokoły kontroli oraz inne dokumenty ustalające wysokość zobowiązania. Takie dokumenty są w posiadaniu organów celnych. Prawomocna decyzja ustalająca jest tytułem wykonawczym i podlega wpisowi na listę wierzytelności bez ograniczeń tak więc ustawodawca uchwalając art. 145 prawa upadłościowego i naprawczego uniemożliwił dokonanie oceny zgłoszonych wierzytelności tak sędziemu komisarzowi jak i syndykowi oraz upadłemu a wierzyciel nie zgadzając się z decyzją podjętą w toku postępowania upadłościowego może podjąć postępowanie administracyjne lub sądowe i po jego prawomocnym rozstrzygnięciu zażądać wpisu wierzytelności na listę (wpis następuje na podstawie prawomocnego tytułu wykonawczego). Zaskarżone decyzje w ocenie strony skarżącej nie mogą być w postępowaniu upadłościowym dowodem powstania wierzytelności a próba ich uprawomocnienia poprzez oddalenie odwołania i nie zawieszenie postępowania administracyjnego jest ewidentnym naruszeniem art. 145 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący podniósł, że bez znaczenia jest, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zawieszenia postępowania administracyjnego z dniem upadłości. Prawo upadłościowe i naprawcze, w przypadku gdy następuje ogłoszenie upadłości, jest prawem które należy stosować przed innymi prawami. Skarżący zarzucił także, że na skutek krótkiego czasu jaki miał na złożenie odwołania, nie mógł zapoznać się z treścią protokołu jak i ustaleń pokontrolnych, dlatego nie mógł odnieść się do ustaleń merytorycznych jak również, do sposobu i prawidłowości przeprowadzenia postępowania kontrolnego jak i administracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie nie są między stronami sporne. Postanowienie Sądu Rejonowego G., którym ogłoszona została upadłość Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A. sp. z o. o. zostało wydane w dniu 1 grudnia 2006 r. Z kolei decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zostały wydane w dniu [...] a doręczone zostały Syndykowi Masy Upadłości w dniu 4 grudnia 2006 r. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy były uprawnione do wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, skoro w trakcie prowadzonego postępowania przez organ I instancji nastąpiło ogłoszenie upadłości podatnika. Skarżący wskazuje na przepis art. 145 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie sądowe lub administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelność lub inne należności, które podlegają zaspokojeniu z masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi, jednak tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelności te, po wyczerpaniu trybu określonego ustawą, nie zostały umieszczone na liście wierzytelności. Uważa, iż jest to przepis szczególny do uregulowań dotyczących postępowania podatkowego. Należy jednak zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 146 ust. 1 wymienionej ustawy, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie natomiast do art. 174 § 1 kodeksu postępowania cywilnego sąd zawiesza postępowanie z urzędu, jeżeli ogłoszono upadłość, a spór dotyczy przedmiotu wchodzącego w skład masy upadłości. Ustawodawca zatem wyraźnie określa, które postępowania wraz z ogłoszeniem upadłości podlegają zawieszeniu. Niewątpliwie zatem po uprzednim zawieszeniu postępowania na podstawie wskazanego przepisu kodeksu postępowania cywilnego, może ono być podjęte stosownie do art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego. Podkreślić należy, że przepisy art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie wymieniają jako przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego ogłoszenia upadłości. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, to organy są obowiązane do ich kontynuowania. W tym zakresie rozwiązanie na gruncie Ordynacji podatkowej jest odmienne od unormowania zawartego w kodeksie postępowania cywilnego. W tej sytuacji trudno odnosić uregulowanie zawarte w art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego do postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, bowiem podjęte może być postępowanie - wszczęte przed ogłoszeniem upadłości - jeżeli zostało zawieszone. Postępowanie, które nie podlega zawieszeniu, tym samym jest cały czas w toku i nie zachodzi potrzeba jego podejmowania, a takim jest postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 13.06.2006 r. Sygn. akt I SA/Bd 233/05, POP 2006/2/34). W ocenie Sądu organy miały zatem prawo prowadzić postępowania, a w konsekwencji określić podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. Przepisy prawa upadłościowego nie upoważniają do twierdzenia, iż wraz z ogłoszeniem upadłości zmienia się właściwość organu do określenia, czy ustalenia, zobowiązań podatkowych. Po ogłoszeniu upadłości podatnika, nadal uprawnionym i zarówno zobowiązanym do określenia lub ustalenia podatku jest organ podatkowy. Niedopuszczalne jest wyeliminowanie drogi administracyjnej dla określenia należności podatkowych. Wyłącznie w trybie administracyjnego postępowania może dojść do obalenia wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji, a powstałego z mocy prawa. W sprawach bowiem należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 9 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 659/97, opubl. ONSA z 2000 r. Nr 4, poz. 166), zgodnie z którym organ podatkowy, jeżeli nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, powstałego przed ogłoszeniem upadłości podatnika i nie wyda w tym przedmiocie decyzji wymiarowej stanowiącej dowód tego zobowiązania, nie będzie w zasadzie w stanie zgłosić sędziemu-komisarzowi tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym, wyjątkiem będzie przypadek, gdy upadły złożył deklarację podatkową określającą jego zobowiązanie podatkowe w wysokości niekwestionowanej przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, aby sędzia-komisarz, w ramach uproszczonego postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia wierzytelności na liście, mógł odnośnie do wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego oprzeć się np. na oświadczeniu organu podatkowego, niepopartym żadnym dowodem w postaci dokumentu o charakterze decyzji administracyjnej. Zwrócić należy uwagą, że zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, wysokość zobowiązania podatkowego może wynikać albo z deklaracji złożonej przez podatnika albo z decyzji organu podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego brak jest podstaw do formułowania twierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego może wynikać, z innych aniżeli deklaracja albo decyzja dokumentów, w szczególności z protokołu kontroli. Prawo upadłościowe stanowi niewątpliwie uregulowanie szczególne w zakresie w jakim reguluje zaspokojenie należności podatkowych, ale nie ich określenie lub ustalenie. Odnosząc się do zarzutu, że po ogłoszeniu upadłości spółki brak było możliwości weryfikowania zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych należy zauważyć, że na skutek ogłoszenia upadłości upadły został zastąpiony przez syndyka w czynnościach, ale ta okoliczność nie pozbawiła upadłego statusu podatnika podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń z tytułu importu towarów. Okoliczność, iż z dniem ogłoszenia upadłości mieniem zarządza syndyk, który działa za upadły podmiot, nie oznacza, iż ten podmiot traci byt prawny na gruncie prawa podatkowego. Upadły nadal jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych oraz posiada przymiot strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut, iż na skutek przekazania decyzji organu pierwszej instancji syndykowi masy upadłości tuż przed upływem terminu do złożenia odwołania nie mógł on odnieść się do ustaleń merytorycznych zawartych w tych decyzjach. Należy zauważyć, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby uzupełnić odwołanie w trakcie postępowania odwoławczego. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby skarżącemu uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu. Jednocześnie należy zauważyć, iż także w skardze do sądu administracyjnego nie zostały podniesione zarzuty w przedmiocie zasadności rozstrzygnięć organów obu instancji, co do wysokości zobowiązań podatkowych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dokonał oceny ustaleń, które doprowadziły do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w innej kwocie, aniżeli wynikała z deklaracji celnych. Z akt sprawy wynika, że A. sp. z o. o. w zakwestionowanych zgłoszeniach celnych deklarowała niższe koszty transportu towarów na terenie kraju od rzeczywiście poniesionych, a wynikających z posiadanych przez spółkę faktur firm spedycyjno – transportowych. Zatem zgodnie z treścią art. 15 ust.4, art. 15 ust. 4c oraz art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organy zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ujawnionych, a nie ujętych w deklaracjach celnych, kosztów transportu do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.