II FSK 138/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 565/07 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.695 (dwa tysiące sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 565/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił – na skutek skargi J. L. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Przedstawiając przebieg sprawy Sąd wojewódzki zauważył, że sporną decyzją organ odwoławczy – stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 26 lutego 2007 r., którą określono skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki z tytułu nie uiszczonych zaliczek na ten podatek za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 r. Według organów podatkowych, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w badanym roku o kwotę 41.614,10 zł, w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów m.in.: - wydatku na kwotę 11.488,20 zł z tytułu zakupu elementów części komputerowych, nie mającego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; - wydatków poniesionych z tytułu delegacji służbowych właściciela firmy na kwotę 2.254,00 zł, w tym wydatków z tytułu diet na łączną kwotę 1.122,00 zł oraz ryczałt za noclegi w kwocie 1.132, 00 zł; - odpisów amortyzacyjnych w kwocie 21.792, 12 zł (ze względu na brak dokumentacji pozwalającej na ustalenie danych takich jak wartość początkowa środków trwałych, daty ich przyjęcia do użytkowania, uwzględnione stawki amortyzacyjne, w szczególności z uwagi brak ewidencji środków trwałych). W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym braku określenia faktycznej podstawy opodatkowania, art. 120 tej ustawy poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie i ocenę tylko części materiału dowodowego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletność materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrywanie niepełnego materiału dowodowego oraz art. 210 ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 26, art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę. W związku z powyższym skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów dotyczących oceny, jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych podatnika. Jak podkreślił Sąd, brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. Zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych naruszało art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny dla wyniku sprawy. Organy nie zakwestionowały okoliczności, że wyjazdy w celach służbowych miały miejsce, zarzucając jedynie brak prawidłowego udokumentowania związanego z tym wydatku. Paragraf 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475) stanowi, iż na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne). Natomiast w ust. 3 tego przepisu ustawodawca wskazał, że dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet. Okoliczności dotyczące brakujących danych należy, zdaniem Sądu, wyjaśnić w ponowionym postępowaniu podatkowym. Uwzględniono także zarzut odnoszący się do nieprawidłowego zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup sprzętu komputerowego. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji, oparcie się wyłącznie na zeznaniach byłej żony skarżącego, z pominięciem zeznań innych świadków i pracowników zatrudnionych w firmie i ewentualnie pracujących na wymienionym sprzęcie, było nieuzasadnione i wpłynęło na uznanie przez Sąd, że stan faktyczny w tym zakresie nie został prawidłowo ustalony. W kwestii odpisów amortyzacyjnych Sąd wojewódzki uznał stanowisko organów za prawidłowe. W skardze kasacyjnej od omówionego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje wnioski organ oparł na następujących zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego: 1) § 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej; 2) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz.1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów znajdujących się w aktach sprawy; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 pkt 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne, to jest niepełne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W motywach skargi kasacyjnej organ wyraził pogląd, że w świetle art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f., a także § 14 ust. 3 rozporządzenia, dla określenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o dowody wewnętrzne dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących niezbędne jest, aby te dowody zawierały wszystkie elementy wymienione w § 14 ust. 3 rozporządzenia, w szczególności liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu). Odnośnie wydatków dotyczących sprzętu komputerowego autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji pominął znajdujące się w aktach sprawy zeznania świadków, w szczególności świadka E. W. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zezwalającym na aprobatę jej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Na wstępie przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że przedstawione w jej zarzutach kasacyjnych normy ustrojowo – kompetencyjne p.u.s.a. i p.p.s.a. realizowane są w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w indywidualnych sprawach poprzez wykonanie poszczególnych praw i obowiązków procesowych sądu, na przykład – określonych, we wskazywanych również w kasacji, przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a; oparcie skargi także na pierwszych z zasygnalizowanych unormowań nie było więc potrzebne. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., albowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak również z kasacji nie wynika, aby Sąd I instancji orzekał na innej podstawie, aniżeli akta sprawy; zagadnienie błędnej oceny stanu faktycznego bądź pominięcia w niej określonego dowodu są adekwatne do zarzutów kasacyjnych sformułowanych w relacji do art. 145 § 1 pkt 1 lit c. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 14 ust. 3 (cyt.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w zw. z art. 24 a. u.p.d.o.f., ponieważ Sąd I instancji egzegezy tych przepisów nie przeprowadzał, poprzestając na ocenie możliwości zastosowania wzmiankowanego przepisu rozporządzenia w sprawie i określonego prowadzenia w kontekście jego treści postępowania dowodowego, co zostało objęte przedmiotowym zarzutem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów i uzasadnienia kasacyjnego w obszarze art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędne są: pogląd, ocena i wskazania Sądu I instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym – cyt. – "wszelkimi dostępnymi dowodami". Po pierwsze, Sąd I instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, konkretnie i precyzyjnie wadliwości dokumentacji podatnika w tym zakresie, a w szczególności – czy, a jeżeli tak, to jaki wpływ nieprawidłowości te miały na możliwość określenia spornych w sprawie wydatków. Jest to szczególnie ważne w kontekście zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z których wynika, że przywoływane luki w udokumentowaniu dotyczyć miały liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Po wtóre, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych, związanych z nimi diet, uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych – na przykład w § 14 ust. 1 i 3 (cyt.) rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – byłoby całkowicie, tak jak i wymienione przepisy, zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Trafnie również podnosi i argumentuje wnoszący skargę kasacyjną, że w obszarze sprawy dotyczącym sprzętu komputerowego zeznania byłej żony skarżącego nie były jedynym dowodem przeprowadzonym sprawie. W kasacji przywołuje się na tą okoliczność zeznania świadka E. W., które nie zostały rozważone przez Sąd I instancji, a w każdym razie nie uwzględnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Powyższe uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; uniemożliwia też merytoryczną ocenę przywołanych zeznań w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, który bada przecież zgodność z prawem procedowania i stanowiska - rozstrzygnięcia i uzasadnienia sądu pierwszej instancji, nie zaś postępowanie administracyjne i poszczególne jego dowody. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sadowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.