II FSK 375/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wyższej Szkoły F. i B. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 433/07 w sprawie ze skargi Wyższej Szkoły F. i B. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń-grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wyższej Szkoły F. i B. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 433/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Wyższej Szkoły F. i B. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że Skarżąca w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005 r. zatrudnionym pracownikom dydaktycznym (wykładowcom) wypłacała stypendia naukowe, od których nie pobierała i nie odprowadzała należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie sporządzała i nie przekazywała pracownikom informacji o przychodach z innych źródeł. Deklarowała zaś i wpłacała zaliczki na poczet tego podatku od wypłaconych wynagrodzeń. Zdaniem organu, stypendia przyznane i wypłacone przez Skarżącą nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "p.d.o.f."), gdyż zasady ich przyznawania nie zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zaopiniowaniu Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. Wypłacane kwoty stanowiły zgodnie z art. 20 ust. 1 p.d.o.f. przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 i podlegały w całości opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji, powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Podniósł, że to podatnik korzystający ze zwolnienia od podatku obowiązany jest udowodnić istnienie podstawy do tegoż zwolnienia. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie wykazała zaś, aby regulamin przyznawania przez nią stypendiów naukowych został zatwierdzony w sposób uzasadniający możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku. Powołała się jedynie na "milczącą akceptację" właściwego ministra co do zasad przyznawania stypendiów. W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy nie wynikało, aby uczelnia przekazała ministrowi regulamin przyznawania stypendiów. W postępowaniu kontrolnym kanclerz uczelni złożyła wprawdzie oświadczenie, w którym wskazała podstawy prawne, na mocy których dokonywane były wypłaty stypendiów naukowych. Nie przedłożono kopii wniosku skierowanego do właściwego ministra. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w zakresie zwolnień podatkowych nie funkcjonuje instytucja "milczącej akceptacji". Oddalając skargę Sąd I instancji, mając na względzie treść art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., wskazał, iż Skarżąca nie posiadała dowodu, z którego wynika, że zasady przyznawania stypendiów naukowych zatrudnianym pracownikom dydaktycznym (wykładowcom) zostały zatwierdzone przez właściwego ministra. A zatem, w ocenie Sądu I instancji, w niniejszej sprawie, Skarżąca bezpodstawnie odstąpiła od obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych pracownikom dydaktycznym stypendiów. Bez znaczenia dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f., pozostawał fakt, że Szkoła występowała do właściwego ministra ze stosownym wnioskiem, skoro nie zadbała o to, aby uzyskać pozytywną odpowiedź (stanowisko wskazane w powołanym przepisie). Sąd nie podzielił – wobec braku podstawy prawnej – argumentacji skargi dotyczącej korzystnych skutków podatkowych "milczącej akceptacji" właściwego ministra w sprawie zasad przyznawania pracownikom dydaktycznym stypendiów naukowych. Wskazał ponadto, iż zastosowana przez Skarżącą wykładnia rozszerzająca jest sprzeczna z Konstytucją RP, bowiem wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe, jako stanowiących wyjątek od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania należy dokonywać w sposób ścisły. Zdaniem Sądu I instancji, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował w miarę precyzyjnie, jakie stypendia (przychody) są wolne od podatku, to wnioskując a contrario przyjąć należy, że w obrocie prawnym funkcjonują inne stypendia, których prawodawca świadomie nie zwolnił od podatku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f. poprzez uznanie, że Skarżąca bezpodstawnie odstąpiła od obowiązku obliczania, pobierania i wypłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych pracownikom dydaktycznym stypendiów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Wyższa Szkoła F. i B. w R. jest uczelnią niepaństwową utworzoną na podstawie ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym i działającą w oparciu o statut zatwierdzony przez ówcześnie właściwego ministra. Powołana ustawa przewidywała możliwość utworzenia funduszu stypendialnego, jednakże nie określała jego zasad. Skarżąca wystąpiła do ministra w dniu 28 stycznia 2002 r. z pismem, iż będzie wypłacała stypendia pracownikom dydaktycznym, ale nie otrzymała żadnej odpowiedzi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zarówno w ustawie z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym, jak i w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym nie wymieniono decyzji ministra, która miałaby zatwierdzać fakt wypłacania stypendium. Jak podkreśliła Skarżąca, jej stanowisko potwierdza pogląd wyrażony w Przeglądzie Podatkowym 8/2006, iż na podstawie nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f. od dnia 5 kwietnia 2006 r. podatnicy, którym przed nowelizacją pobierano podatek od otrzymywanych stypendiów, mogą składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż w chwili tworzenia przez Szkołę funduszu stypendialnego brak było aktów prawnych i decyzji ministra dotyczących uczelni państwowych i niepaństwowych, co spowodowało niespójność przepisów w stosunku do tego rodzaju podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a zatem jej autor nie podważa ustaleń faktycznych w sprawie. Brak bowiem skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Okoliczność, czy Skarżąca dysponowała zatwierdzeniem przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego zasad przyznawania stypendium pracownikom naukowym określonych w regulaminie Szkoły stanowi element ustaleń faktycznych w sprawie. Wprawdzie powyższe podważa w skardze kasacyjnej jej autor, jednakże dokonuje tego w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). Zgodnie ze wskazanym w podstawie skargi kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej w skrócie "p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (we fragmencie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy) zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych były stypendia otrzymywane na podstawie stosownych przepisów, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Skoro zatem Szkoła nie dysponowała zatwierdzeniem zasad przyznawania stypendium przez właściwego ministra (brak skutecznego podważenia ustaleń organu podatkowego w tym zakresie omówiono powyżej), niewątpliwie nie miało w sprawie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 p.d.o.f. Słusznie zatem orzekł Sąd I instancji, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odpowiedzialności Szkoły jako płatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za wszystkie miesiące 2005 r. nie narusza prawa. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że nie umknął uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, iż powoływane przez Skarżącą zgłoszenie regulaminu stypendiów właściwemu ministrowi - pismo z dnia 28 stycznia 2002 r. przedłożono w formie kserokopii dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego bez dowodu potwierdzającego doręczenie powyższego pisma Ministrowi. Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).