I SA/Lu 347/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą M. J. zobowiązanie podatkowe od przychodu z tytułu zbycia udziału w nieruchomości w kwocie 2 325,20 złotych. W motywach decyzji podano, że w dniu [...] 2001r. M. J. wspólnie z mężem C. J. zbyła część nieruchomości położonej w L. za cenę 52 115 złotych, nabytej na podstawie umowy z dnia [...] objętej wspólnością małżeńską. Stosownie zatem do art.10 ust.1 pkt 8 oraz art. 28 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2001r. Nr.14, poz. 176 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. dochód ten stanowił przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) wspomnianej ustawy. M. J. stosowne oświadczenie złożyła. Następnie przedstawiła rachunki poniesione z tytułu remontu lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ulicy [...] w kwocie 5 611, 03 złotych oraz akt notarialny z dnia [...] zakupu nieruchomości położonej w L. przy ulicy [...] za kwotę 35 000 złotych. Organy podatkowe uznały, że kwota wydatkowana na remont odpowiada celom mieszkaniowym, o jakich stanowi wspomniany art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a/ ustawy, zakwestionowały natomiast wydatek poniesiony na zakup nieruchomości. Tej zatem kwoty nie uwzględniły przy określaniu podstawy opodatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2001r. W ocenie organów podatkowych za takim stanowiskiem przemawia zamieszczona w akcie notarialnym z dnia [...] klauzula, że opisana w nim nieruchomość M. J. nabywa za swoje odrębne fundusze do swojego majątku odrębnego. W toku postępowania podatkowego strona oświadczył, ze owe odrębne środki pochodziły ze sprzedaży spadku po zmarłym ojcu. W przekonaniu organów oświadczenie powyższe przesądza o niezachowaniu przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro źródłem pokrycia opisanego wydatku nie były środki uzyskane ze sprzedanej wcześniej nieruchomości. Organ odwoławczy nie uznał zgłoszonego przez stronę zastrzeżenia, w którym dowodziła, ze faktycznie wydatek na zakup nieruchomości został poniesiony z majątku wspólnego małżonków, natomiast zawarte w oświadczeniu oświadczenie jest błędne, ponieważ zostało złożone pod wpływem złego stanu zdrowia i w warunkach silnego wzburzenia emocjonalnego. Organ podkreślił, że strona wyraziła zgodę na przesłuchanie jej w charakterze świadka sprawie wymiaru podatku obciążającego jej męża, nie ma też żadnych powodów do przyjęcia, że przesłuchanie odbyło się w warunkach wyłączających świadome i dobrowolne złożenie zeznań. Organ zaznaczył, że strona kwestionuje tylko tę ich część, z której wywodzono niekorzystne dla niej wnioski. Za niewiarygodne uznano natomiast wyjaśnienia złożone przez M. J. złożone w dniu [...] w charakterze strony. Organy podkreślił, powołując się na literaturę, że za bardziej wiarygodne należy uznać te zeznania, po złożeniu których świadek lub strona może ponieść przewidywalne szkody, a nie osiągnie żadnych korzyści, mniej wiarygodne są natomiast zeznania, w wyniku których świadek lub strona uzyska poprawę własnej sytuacji życiowej . Organ podkreślił ponadto, że strona dowodząc okoliczności złożenia wyjaśnień miała na celu wyłącznie poprawę swojej sytuacji procesowej, dlatego przyjęto, że miała ona świadomość treści i skutków składanych przed notariuszem oświadczeń, tym bardziej, że nie zgłaszała w tej mierze żadnych zastrzeżeń oraz nie podejmowała żadnych działań w celu ich sprostowania. Zwrócono uwagę, że czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ stwierdził, że pozbawione jest podstaw prawnych wywodzenie z aktu notarialnego innych treści i skutków prawnych, niż te , które jasno wynikają z jego treści. W jego ocenie nie można także przyjąć wyjaśnień, że sporna klauzula w akcie notarialnym miała na celu uproszczenie sytuacji własnościowej nieruchomości , gdyż co innego wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Podkreślono, że można odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy postępowanie doprowadzi do obalenia jego autentyczności lub zgodności z prawdą. Organ odrzucił zarzut, jakoby jego zdaniem dla zachowania przesłanki wynikającej z art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest, aby pieniądze wydatkowane na ten cel były tymi samymi (w sensie fizycznym) jakie otrzymano ze zbycia nieruchomości. W przepisie tym chodzi tylko o wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, co jak tłumaczono, miało zachęcić podatników uzyskujących takie przychody do ich przeznaczenia na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzucając powyższej decyzji naruszenie : 1) - art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 2) – art. 120, 121 i 180 Ordynacji podatkowej wnosiła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. W przekonaniu skarżącej organy podatkowe niesłusznie przyjęły, że środki uzyskane ze zbycia nieruchomości nie zostały wydatkowane na zakup udziałów w nieruchomości. Fakt ten nie stoi zdaniem skarżącej w sprzeczności że sformułowaniem użytym w akcie notarialnym z dnia 22 lipca 2002r., jakoby nieruchomość ta została nabyta z jej majątku odrębnego. Skarżąca zaznaczyła, że w okresie między 30 listopada 2001r., a 22 lipca 2002r. doszło do przesunięcia środków z majątku wspólnego do jej majątku odrębnego , tak , aby środki te mogły zostać wykorzystane na nabycie udziałów w nieruchomości i remont lokalu. Skarżąca podkreśliła, że w dacie zawierania transakcji tj. 22 lipca 2002r. nie dysponowała wraz z mężem innymi środkami własnymi, które mogły posłużyć do sfinansowania spornego zakupu. Zaznaczyła ponadto, że przesunięcia środków pomiędzy masami majątkowymi małżonków dla swojej skuteczności nie muszą być raportowane, potwierdzane w szczególnej formie, nie rodzą skutków podatkowych dla żadnej ze stron i wobec okresu trwania małżeńskiej wspólnoty majątkowej są zjawiskiem naturalnym , nie wymagającym uwiarygodnienia, racjonalizowania czy uzasadnienia. Dla celów dowodowych okoliczność ta została potwierdzona pisemnie , sygnowana przez oboje małżonków. W tym kontekście skarżąca nie dostrzegła żadnych rozbieżności w swoich zeznaniach złożonych w dniach [...] oraz [...], a rozważania organu podatkowego w tej materii uznała za niecelowe i bezprzedmiotowe. Za błędne uznano także stanowisko organów podatkowych uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od ustroju własnościowego dotyczącego reinwestowania środków. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i pisma Urzędów Skarbowych skarżąca dowodziła, że dla zwolnienia ważny był fakt reinwestycji środków na wskazane w ustawie cele i w terminie 2 lat od dnia dokonania zbycia nieruchomości. Bez znaczenia pozostawało natomiast skąd pochodziły środki na taką reinwestycję. Skoro powszechnie akceptowaną konstrukcją było dopuszczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia nawet w sytuacji, gdy prawno – podatkowego przychodu, który miał być wydatkowany, jeszcze formalnie nie było (np. zadatek z umowy przedwstępne ).to tym bardziej nie powinien budzić wątpliwości fakt, że zwolnienie podmiotowe powinno być dopuszczalne w sytuacji, gdy przychód już został osiągnięty i wydatkowany przez tę samą osobę na cele wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca przekonywała, że w świetle brzmienia przepisu , jego celu i powszechnej praktyki jego stosowania, nieistotnym jest jaki ustrój własności obejmował wydatkowane środki, a więc to, czy w chwili ich wydatkowania pochodziły one z majątku wspólnego czy z jej majątku odrębnego. Naruszenia art.120 i art.180 Ordynacji podatkowej skarżąca dopatrzyła się w niedopuszczeniu jako rozstrzygającego dowodu w sprawie składanych przez nią i jej pełnomocnika wyjaśnień . Zaznaczyła przy tym ,że jej przesłuchanie w dniu [...] odbyło się w warunkach rażącego naruszenia zasady dotyczącej sposobu działania budzącego zaufanie do organów podatkowych , co miało się przejawić w natarczywości pytań i braku niezbędnych wyjaśnień ze strony osób prowadzących postępowanie w sytuacji jej widocznego złego stanu zdrowia. W ocenie skarżącej naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych bezpośrednio spowodowało błędną interpretację składanych wyjaśnień i wadliwą subsumcję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 10 ust.1 pkt.8 lit.a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r Nr 14, poz. 176 ) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Według zaś art. 28 ust. 2 ustawy podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, chyba, ze podatnicy o których mowa w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a/ -c/ w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a/ lub lit.e/. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że środki na nabycie określonych w nim nieruchomości i praw majątkowych mają pochodzić nie z jakiegoś innego źródła, ale właśnie z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podkreśla to wyraźnie obowiązek złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 28 ust. 2a ustawy, choć przyjmuje się, że brak oświadczenia nie może uzasadniać wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe , jeśli podatnik okaże dowody, ze takie wydatki poniósł w terminie 2 lat od daty sprzedaży ( wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002r., III RN 90/01 Mon.Podat.7/2000 ). Obowiązujący kodeks rodzinny i opiekuńczy wprowadza zasadę, ze dorobkiem małżonków są przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej przez oboje małżonków lub jednego z nich ( art.32 § 1 )., chyba, że stosownie do uregulowań zawartych w art.33 stanowią one majątek odrębny każdego z nich. Wspólność ta jest współwłasnością łączną , charakteryzującą się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków w czasie jej trwania, nie może żądać podziału majątku wspólnego i jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej mieniu ( art.44 k.c ).Jako dorobek traktuje się przedmioty majątkowe, których nabycie następuje we własnym interesie, a więc przyczynia się do powstania lub zwiększenia majątku objętego wspólnością ustawową. Uzasadnione jest zatem przekonanie, że rozporządzenie składnikami majątku wspólnego może nastąpić tylko łącznie przez oboje małżonków, co dotyczy także wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe (wyrok NSA z dnia 9 maja 2002r. Sa/Sz 2477/00 LEX nr 83671). Zasadą jest, że o zaliczeniu nabytego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje chwila jego definitywnego nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej. W rozpatrywanej sprawie nie było sporne, że w dacie sprzedaży nieruchomości skarżąca pozostawała we wspólności majątkowej ze swoim małżonkiem, a zatem otrzymany przychód stanowił ich dorobek. Małżonkowie razem złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że dla zwolnienia się z podatku, także nabyte przedmioty majątkowe muszą stanowić ich majątek dorobkowy. Rację ma natomiast skarżący, podnosząc, że o przeznaczeniu nabytych przedmiotów majątkowych nabytych w trakcie trwania wspólności ustawowej nie mogą świadczyć oświadczenia składane w akcie notarialnym. W wyroku z dnia 9 stycznia 2001r. ( II CKN 1194/00 LEX nr 52375) Sąd Najwyższy stwierdził, że w obowiązującym kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, przyjmującym jako zasadę reżym ustawowej wspólności majątkowej, można skonstruować domniemanie faktyczne (art. 231 k.p.c.), oparte na życiowym prawdopodobieństwie, według którego (domniemania) określone rzeczy w transakcji dokonanej tylko przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku dorobkowego w interesie i na rzecz ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Natomiast nabycie rzeczy z majątku odrębnego małżonka musi wynikać wyraźnie nie tylko z oświadczenia tego małżonka, ale przede wszystkim - z całokształtu okoliczności istotnych prawnie z punktu widzenia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (zob. np. wyrok SN z dnia 17 maja 1985 r., III CRN 119/85, OSPiKA 1086, nr 9-10, poz. 185; uzasadnienia: postanowienia SN z dnia 14 grudnia 1984 r., III CRN 270/84, OSNC 1985, nr 9, poz. 134, uchwały SN z dnia 29 stycznia 1993 r., III CZP 172/92, OSNC 1993, nr 6, poz. 110 oraz wyroku SN z dnia 27 stycznia 1999 r., II CKN 408/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 136). Podkreślić bowiem należy, jak już wyżej wskazano , że jedynie w ściśle i wyczerpująco wymienionych przez k.r.o. wypadkach nabyty w czasie trwania ustroju wspólności ustawowej przedmiot majątkowy nie zwiększa zasobów dorobku, lecz staje się z mocy art. 33 k.r.o. przedmiotem majątku odrębnego. Art. 32 k.r.o. wyraża zasadę ogólną, a art. 33 pkt 2-10 k.r.o. - wyjątki od tej zasady. Wspomniane domniemanie nie jest jednak domniemaniem nieusuwalnym. Wbrew przekonaniu skarżącej przeprowadzona przez organy podatkowe analiza dowodów i dokonane na jej podstawie ustalenia odpowiadają zasadom regulującym zaliczenie określonego przedmiotu lub prawa do dorobku małżonków lub do jej majątku odrębnego i w konsekwencji doprowadziły do obalenia wspomnianego domniemania. Kierując się tymi zasadami organy podatkowe doszły do wniosku , że nabyta przez skarżącą nieruchomość stanowi surogat jej majątku odrębnego pochodzącego z rodzinno – spadkowych rozliczeń, którą to ocenę należy podzielić, skoro skarżąca podała, że środki na zakup mieszkań położonych w L. pochodziły ze sprzedaży spadku po zmarłym ojcu K. G., nie wskazując jednocześnie, aby spadkodawca postanowił, że spadek wchodzi do majątku wspólnego spadkobiercy. Słusznie zauważyły orzekające w sprawie organy , że nie można uznać za wiarygodnych wyjaśnień skarżącej i jej męża zmierzających do wykazania pochodzenia środków na zakup mieszkania z majątku wspólnego , skoro w kolejnym oświadczeniu potwierdzają jego nabycie z majątku odrębnego skarżącej do którego małżonkowie przesunęli przedmioty majątkowe z majątku wspólnego , nie wskazując nawet jakie to były konkretnie przedmioty i w jakiej wysokości rozporządzenia były dokonywane. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art.2 §2 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. Prawo o notariacie ( tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zmianami ) czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Tak też należy rozumieć charakter aktu notarialnego w świetle art.194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.( tekst. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami ), który stanowi, że dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Akt notarialny korzysta zatem z domniemania nie tylko autentyczności , ale także domniemania zgodności z prawdą tego co , zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia [...] (sygn [...]) akt notarialny należy bowiem zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, skoro taki akt określoną czynność ucieleśnia i wyraża. Założenie, że dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone , powoduje, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z jego treści. Organ podatkowy jest zatem związany normatywną oceną dokumentu urzędowego , co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści . W tej sytuacji wyłączona jest zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej ( Ordynacja podatkowa Komentarz – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006 str.607 ). Domniemanie wyrażone w art.194 § 2 Ordynacji podatkowej także nie jest domniemaniem niewzruszalnym. Wprost wynika to z § 3 tego artykułu dopuszczającego możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu i to zarówno w zakresie jego autentyczności jak i w zakresie zgodności z prawdą jego treści. Treść tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że samo wyrażenie przypuszczenia co do niezgodności z prawdą treści zawartej w dokumencie urzędowym nie stanowi o zaprzeczeniu jego prawdziwości i nie podważa jego mocy dowodowej. Strona kwestionująca prawdziwość oświadczeń złożonych w dokumencie urzędowym ma zatem przedstawić dowody, które domniemanie to usuną ( wyrok SN z dnia 18 września 1969 r. III CR 308/69 OSN 1970/7-8/130 ). Może to nastąpić w drodze pisemnego oświadczenia w formie aktu notarialnego złożonego przez małżonka ujawnionego w akcie notarialnym jako właściciel nieruchomości i jego małżonka odnośnie pozostawania przez nich w ustawowej wspólności ustawowej w czasie zawarcia przez jednego z nich umowy o nabyciu prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku i budowli ( por. uchwałę SN z dnia 14 kwietnia 1994r. III CZP 45/94 Biuletyn SN 1994/4/10, post. SN z dnia 22 lutego 2007r. III CSK 346/06 Biuletyn SN 2007/6/14). W rozpoznawanej sprawie jak już wskazano, uzasadnione jest przekonanie, że skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, co jest dodatkową okolicznością przemawiającą za słusznością stanowiska organów podatkowych. Powodem do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogą być formułowane zarzuty dotyczące naruszenia art.120 i 180 Ordynacji podatkowej, polegające na nie dopuszczeniu jako dowodu rozstrzygającego wyjaśnień składanych przez skarżącą i jej pełnomocnika. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nadaje dowodom przedstawianym przez stronę postępowania decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozpatrzenie materiału dowodowego należy do organów podatkowych zgodnie z zasadą określoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej , a jej naruszenia nie sposób dopatrzeć się w odmiennej niż dokonana przez stronę ocenie materiału dowodowego i wyprowadzonych z jego analizy wnioskach. Jako całkowicie gołosłowny należy potraktować zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, mającej zdaniem skarżącej przejawiać się w natarczywości zadawanych pytań i braku niezbędnych wyjaśnień urzędników w świetle ewidentnego, złego stanu zdrowia podatnika. Naruszenie wspomnianej zasady nie opiera się bowiem na natarczywości pytań, ale może polegać na niedopuszczeniu wnioskowanych dowodów, nierównym traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa, rozstrzyganiu wątpliwości materialnoprawnych na niekorzyść podatnika, pomijaniu wydawanych w sprawie decyzji administracyjnych czy zmienności rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Żadna z tych okoliczności nie została powołana przez skarżącą. Wyłączona jest także możliwość oceny naruszenia wspomnianej zasady w kontekście ciążącego na organie obowiązku udzielania stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach postępowania podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania , skoro skarżąca w ogóle nie podaje jakich konkretnie niezbędnych wyjaśnień organy podatkowe jej nie udzieliły. Zwrócić należy uwagę, że o przesłuchaniu skarżącej w dniu [...] został powiadomiony także pełnomocnik skarżącej - doradca podatkowy M. J., który, jak wynika z protokołu przesłuchania z dnia [...] w tej czynności jednak nie uczestniczył. Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz,1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.