II FSK 104/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 546/07 w sprawie ze skargi P. S. A. w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 października 2007 r., I SA/Bd 546/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z 9 marca 2007 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismem z 21 grudnia 2007 r. P. S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji. Ponieważ jej akcje są notowane na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, emisja nowej serii akcji wiąże się z publikacją, prospektu emisyjnego. W procesie emisji akcji uczestniczy między innymi dom maklerski, doradca prawny oraz doradca finansowy. W związku z emisją akcji serii [...], spółka ponosi koszty z tytułu usług wymienionych podmiotów, jak również inne koszty związane z emisją akcji w postaci: opłat notarialnych, koszty druku i dystrybucji prospektu emisyjnego, koszty promocji emisji, opłat na rzecz Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych czy Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych. Zwróciła się więc z zapytaniem, czy ponoszone przez spółkę w/w wydatki związane z podniesieniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji są kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem jednostki, koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w wyniku emisji nowych serii akcji, są związane z działalnością gospodarczą i w związku z tym są kosztami uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 9 marca 2007 r. uznał, że stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe i powołując się m.in. na art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.o.p.) stwierdził, że wydatki poniesione w związku z przychodami, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania. Rozpoznając zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że brak jest podstaw do jego uchylenia i decyzją z 25 maja 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 3. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Podwyższenie wiązać się musi nie tylko ze zmianą układu formalnego, polegającego na zmianie statutu spółki, ale także znajduje to odzwierciedlenie w bilansie spółki. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, zwiększenia rozmiarów jej działalności, dokapitalizowania spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji bądź upadłości itd. Jednakże nawet jeżeli ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. To czy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ma znaczenie porządkujące, czy nie i czy potwierdza ekonomiczne i księgowe znaczenia pojęcia "przychód", nie może stanowić wyłomu w zasadzie, jaką jest racjonalność ustawodawcy przejawiająca się w tym, że jedno pojęcie "przychód" nie może być różnie pojmowane na użytek różnych przepisów. Przychód, o jakim mowa w art. 12 u.p.d.o.p. jest tym samym przychodem co z art. 15 u.p.d.o.p. Zatem wydatki ponoszone w procesie emisji akcji na uczestników postępowania np. na dom maklerski, doradcę prawnego czy doradcę finansowego, także inne koszty związane z emisją akcji, nie są kosztami uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do powołanych przez spółkę interpretacji podatkowych sąd wskazał, że to dyrektor izby skarbowej nadmienił, iż zgodnie z przepisem art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie i interpretacja taka jest wiążąca dla organu, który takiej interpretacji dokonał. Taki wniosek jest prawidłowy w świetle prawa, choć oczywistym jest, że sytuacja gdzie w obrocie prawnym funkcjonują różne interpretacje jest niepożądana, już chociażby ze względu na zasadę zaufania do organów (art. 121 § 1 ord. pod.). Zważywszy jednakże na skutki prawne jakie przewidział ustawodawca dla tego typu sytuacji, WSA poparł stanowisko organu, że powołane przez spółkę postanowienia w jej indywidualnej sprawie nie są dla dyrektora izby skarbowej wiążące. 5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 7 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie tych przepisów oraz naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a przez to przyjęcie że skarżąca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki i emisję akcji. W związku z tak postawnymi zarzutami spółka wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uznanie prawa podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz emisję akcji. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Już na wstępie należy stwierdzić, że wśród podstaw kasacyjnych nie ma "rażącego naruszenia prawa". Podstawa wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., której dotyczy treść skargi kasacyjnej oparta jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Wobec zbiorczego przytoczenia przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca skarga kasacyjna, bez wskazania jednak na czym to naruszenie polegało, a w szczególności jak dany przepis powinien być zastosowany lub jak powinna wyglądać prawidłowa jego wykładnia, Naczelny Sąd Administracyjny za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy uznał kwestę wykładni art. art. 12 ust. 4 pkt 4 u. p.d.o.p.. Zgodnie z jego treścią, w zakresie istotnym dla sprawy, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji celem podwyższenia kapitału zakładowego jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Podwyższenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez dokonywane wpłaty dotychczasowych i nowych udziałowców (akcjonariuszy), przekazywanie zysku netto osoby prawnej na kapitał zakładowy (fundusz) oraz przekazywanie na kapitał zakładowy środków pochodzących z innych kapitałów (funduszy) danej osoby prawnej. Z powyższego wynika, w kontekście treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., że ustawodawca założył, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 k.s.h. skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu powodując ex lege pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji) nie zalicza się do przychodów, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Rzeczpospolita 2007, nr 190, str. C 5). Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów , z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, konsekwentnie wyłącza możliwość traktowania wydatków bezpośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a do takich niewątpliwie należą wydatki, o których mowa we wniosku o pisemną interpretację prawa podatkowego, jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji doszłoby do podwójnego pomniejszenia podstawy opodatkowania przez tego samego podatnika , z tego samego tytułu. Raz poprzez ustawowe pomniejszenie przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i drugi raz, poprzez powiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej że wniosek o interpretację wprost zawiera stwierdzenie o ponoszonych przez spółkę wydatkach związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sam wnioskodawca powiązał więc wskazane przez niego wydatki bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie odnosząc w istocie żadnego z nich do przychodu określonego w art. 15 ust. 1u.p.d.o.p. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie albowiem sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.