I SA/Bk 237/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2007 r. sprawy ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia organu I instancji odmawiającego przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu wspólnego opodatkowania dochodów za 2005 r. i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Nr [...] z [...] 02.2007r. uchylające w całości postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z [...] .12.2006 r. dotyczące odmowy przywrócenia terminu do dokonania czynności tj. do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego za 2005 r. do 4.05.2006 r. i umarzające postępowanie w tej sprawie. Państwo A. i A. Z. D. w dniu 4.05.2006 r. złożyli do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. oraz informację odnośnie zeznania podatkowego za tenże rok, w której przedstawiono przyczyny uchybienia terminowi złożenia zeznania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wezwaniem z 15.05.2006 r. wystąpił o skorygowanie zeznania podatkowego z powodu braku możliwości wspólnego rozliczenia się małżonków. Pan A. D. pismem z dnia 23.05.2006 r. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za rok 2005 wraz z wnioskiem o odroczenie terminu do złożenia ww. zeznania. Postanowieniem z [...] 06.2006 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za 2005 r. do 4.05.2006 r. W uzasadnieniu stwierdzono, że zgodnie z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Ustanie przyczyny nastąpiło 4.05.2006 r., zaś wniosek w Urzędzie został złożony w dniu 25.05.2006 r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego złożenia. W dniu 21.07.2006 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o przeanalizowanie jego sytuacji i zmianę negatywnego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w przedmiotowej sprawie, stawiając jednocześnie zarzuty natury merytorycznej i proceduralnej. W dniu [...] 10.2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem Nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że w zaskarżonym postanowieniu z 29.06.2006 r. organ podatkowy nieprawidłowo określił jako stronę postępowania małżonków D., gdy tymczasem Pani A. Z. D. zmarła w dniu [...] tj. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził więc, że organ pierwszej instancji nie mógł skierować postanowienia do osoby, która w chwili wydania postanowienia kończącego sprawę nie mogła już być stroną w sprawie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].12.2006 r. Nr [...] wydanym na nazwisko Pana A. D. odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wspólnego zeznania podatkowego małżonków za 2005 r. do 4.05.2006 r. W dniu 15.12.2006 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił nie ustosunkowanie się do zarzutów i argumentów przedstawionych w zażaleniu z 21.07.2006 r. oraz ponowił zarzuty natury merytorycznej i uchybienia proceduralne w prowadzonej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem Nr [...] z [...] r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Skarżący w dniu 20.03.2007 r. złożył w kancelarii Izby Skarbowej w B. skargę na w/w postanowienie organu podatkowego drugiej instancji z 23.02.2007 r. Skarżący zarzuca temu postanowieniu: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a (w skardze wskazano lit. 1) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej jako nie dające podstawy do umorzenia postępowania ze względu na odrębność sprawy od powołanej podstawy prawnej, 2) naruszenie prawa procesowego poprzez brak odniesienia się do przedmiotu sprawy oraz "nie wskazanie jakichkolwiek argumentów za przyjęciem, że wniosek o przywrócenie terminu dla złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego - rozliczenia rocznego osób fizycznych wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie małżonków A. i A. D. za rok 2005, jest niedopuszczalny". Uzasadniając zarzuty skarżący zauważa, że "w ogóle nie wnosił o przywrócenie terminu do złożenia zeznania i wniosku, co wynika z toku całego postępowania. Jego przedmiotem nie jest zatem możliwość przywrócenia terminu do złożenia samej deklaracji wraz z wnioskiem o wspólne rozliczenie małżonków, ale przywrócenie terminu do odroczenia złożenia takiego zeznania wraz z wnioskiem". Jednocześnie skarżący podnosi, że art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość odroczenia terminów określonych w przepisach prawa podatkowego z wyłączeniami wskazanymi w ściśle określonym katalogu, który nie zawiera art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważa także, że jeśli jest to luka prawna pozwalająca na taką interpretację, to ewentualne wykorzystanie tej sytuacji nie jest nadużyciem ze strony podatnika, gdyż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Ponadto skarżący wskazał, że istotą problemu w sprawie niniejszej jest fakt, że organ odwoławczy nie odniósł się do dopuszczalności odroczenia terminu, a do faktu braku możliwości jego przywrócenia, a zatem rozstrzygnął o innym przedmiocie, aniżeli wniosek Skarżącego. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, przedstawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są bezzasadne. Wbrew stwierdzeniu skarżącego, przedmiot wniosku nie jest inny od zakresu, co do którego orzekł organ odwoławczy. W opinii organu podatkowego w zaskarżonym postanowieniu do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wraz z małżonką zeznania podatkowego za 2005 rok, nie miały zastosowania przepisy art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej. Instytucja przywracania terminów uregulowana w tych przepisach dotyczy tylko terminów procesowych. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż w terminie określonym w art. 45 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący nie złożył wraz z małżonką wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów, który jest warunkiem koniecznym do zastosowania uprzywilejowanego opodatkowania. Termin ten jest terminem materialnoprawnym i w przypadku jego uchybienia, nie ma zastosowania instytucja przywracania tego terminu wynikającego z przepisów art. 162 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej terminy prawa materialnego można tylko odroczyć. Jednakże wniosek o odroczenie musi być złożony przed upływem tego terminu. W opinii organu odwoławczego przywrócenie terminu i odroczenie terminu to dwie różne instytucje określone w Ordynacji podatkowej, które stosuje się w zależności od rodzaju terminu prawa podatkowego. W związku z tym organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie jest bezprzedmiotowy. Zdaniem organu odwoławczego zarzut Skarżącego dotyczący nieodniesienia się przez organ odwoławczy do stwierdzonych w zażaleniu uchybień w pracy organu pierwszej instancji jest nieuzasadniony w sytuacji uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji z powodu nieprawidłowego rozstrzygnięcia wniosku Skarżącego. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów niekonstytucyjności regulacji prawnych w związku z brakiem możliwości realizacji uprawnienia do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków, wskazał, iż nie mogą być one przedmiotem rozważań tego organu, ponieważ organem właściwym do badania i orzekania zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa podatkowego jest Trybunał Konstytucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe stwierdzenie ma szczególnie istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie albowiem kontrola sprawowana przez sądy administracyjne nie jest dokonywana pod kątem słuszności. Na wstępie należy wskazać, iż w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 124, art.125 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Otóż działanie organów podatkowych, a zwłaszcza organu odwoławczego, nie może być ocenione jako prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Sąd dostrzegł swoistą niekonsekwencję organu odwoławczego, który najpierw uchyla postanowienie organu pierwszej instancji ze względu na to, że zostało ono skierowane do osoby niebędącej stroną, w dalszej zaś kolejności w tej samej sprawie - już po ponownym orzeczeniu przez organ pierwszej instancji - umarza postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wszak bezprzedmiotowość, na którą wskazał organ drugiej instancji istniała od początku postępowania. Nasuwa się zatem pytanie dlaczego organ odwoławczy nie orzekł w ten sposób już w postanowieniu z dnia 2.10.2006 r.?. Powyższe działanie organu odwoławczego zbędnie odwlekało ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, nadto niepotrzebnie absorbując stronę postępowania. Naruszenie art. 124 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadza się natomiast do niekompletności treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, które - jak to słusznie zwróciła uwagę strona - nie odnosi się do jej żądania. Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Postanowienie, na które służy zażalenie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. To z uzasadnienia strona czerpie wiedzę na temat motywów rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy. Analizując treść uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego można odnieść wrażenie, że organ ten do końca nie dostrzegł specyficznego przedmiotu żądania wnioskodawcy. Stanowisko powyższe można wywieść na podstawie stwierdzenia tego organu, zawartego na str. 3 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Otóż zdaniem organu podatkowego "upływ terminu (do złożenia zeznania podatkowego) skutkuje tym, że organ podatkowy nie jest władny do podjęcia decyzji o jego odroczeniu. Z powyższych względów prawnych, Pana wniosek jest bezprzedmiotowy." Odnosząc się do opisanych powyżej naruszeń postępowania podatkowego należy jednak zwrócić uwagę, iż w opinii Sądu nie miały one wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogły stanowić, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy do uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu wniosek Skarżącego był bezprzedmiotowy, ale ze względów odmiennych niż to podniósł organ podatkowy drugiej instancji. Przechodząc do rozważań wskazujących na bezprzedmiotowość wniosku Skarżącego, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zasada, zgodnie z którą podmiotami stosunku zobowiązania prawnopodatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko osoby fizyczne, dotyczy również podatników pozostających w związku małżeńskim. Każdy z małżonków jest więc oddzielnym podatnikiem, co wynika z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyrażającego zasadę odrębnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków. Innymi słowy, generalnie ich dochody nie podlegają kumulacji. Ustawa o podatku dochodowym przewiduje jednak wyjątek od wskazanej zasady, polegający na opodatkowaniu skumulowanych dochodów małżeńskich. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. W podatku dochodowym małżonkowie zachowują swoją odrębną podmiotowość podatkową. Są oni jednak współpodatnikami w odniesieniu do należności podatkowej od łącznej podstawy opodatkowania. Wspólne rozliczenie się małżonków z podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyjątkiem od zasady, który to wyjątek uznaje się za preferencję podatkową. Skorzystanie z tej preferencji uzależnione jest od woli samych małżonków, którzy przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego muszą złożyć oświadczenie o wyborze wspólnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie małżonkowie przed upływem terminu do złożenia wspólnego zeznania takiego oświadczenia nie złożyli. Uczynili to dopiero w dniu 4 maja 2006 r. Wówczas też zostało złożone wspólne zeznanie podatkowe. W sprawie - już po upływie terminu materialnoprawnego do dokonania złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie małżonków - Podatnik wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Podkreślenia wymaga fakt, iż w toku postępowania i na etapie skargi do sądu administracyjnego skarżący akcentował, iż w nie wnosił o przywrócenie terminu do złożenia zeznania rocznego i wniosku. Jego żądaniem było natomiast przywrócenie terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jednakże z treści art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucja przywrócenie terminu ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych. Nasuwa się zatem pytanie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z terminem procesowym. Czy więc terminem procesowym jest termin do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Wyjaśnienia również wymaga samo pojęcie terminu procesowego. Udzielając odpowiedzi na ostatnie z postawionych pytań zasadne jest stwierdzenie, że jeżeli procedura jest synonimem postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną ( wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 660/98, niepubl.). Termin "procedura" jest równoważny terminowi "postępowanie" i oznacza sformalizowany ciąg działań władzy publicznej oraz podmiotów, do których te działania się odnoszą. W prawie podatkowym przepisy dotyczące postępowania podatkowego tworzą odrębny, blok uregulowań. Zasadnicze przepisy proceduralne - jeżeli dokonać takiego wyodrębnienia - zawarte są w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", w Dziale V "Czynności sprawdzające" oraz w Dziale VI "Kontrola podatkowa" (B. Brzeziński, W. Nykiel, Uwagi o treści i zakresie pojęcia "procedura podatkowa", Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności. Księga jubileuszowa prof. Janusza Borkowskiego, Łódź 2001, s. 55). Należy zwrócić uwagę na to, że żaden przepis prawa z zakresu określonej wyżej procedury nie przewiduje terminu do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego. W ocenie Skarżącego skoro wniosek o odroczenie terminu do złożenia zeznania podatkowego powoduje decyzję procesową, termin do złożenia takiego wniosku jest terminem procesowym. Odnosząc się do takiego stanowiska należy jednak zwrócić uwagę na to, że nie ma procedury poza przepisami, które taką procedurę regulują. Złożenie wspomnianego wniosku dopiero powoduje wszczęcie postępowania. Zatem do momentu złożenia takiego wniosku nie może być mowy o jakiejkolwiek procedurze. W konsekwencji nie może być mowy o terminie do złożenia takiego wniosku, jako o terminie procesowym. Można zająć stanowisko, iż termin do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego pokrywa się z terminem do złożenia samego zeznania rocznego. Otóż wniosek o odroczenie terminu materialnoprawnego może być złożony najpóźniej przed upływem tego terminu materialnoprawnego. Nie podlega wszelkiej dyskusji to, że termin określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest terminem prawa materialnego. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 10 ww. ustawy wspólne opodatkowanie małżonków nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek o wspólne opodatkowanie wyrażą w zeznaniu złożonym po terminie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem także termin do złożenia zeznania wraz z oświadczeniem o wspólnym opodatkowaniu podlega odroczeniu według zasad określonych w art. 48 Ordynacji podatkowej. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że odroczenie może mieć miejsce w odniesieniu do terminu, który jeszcze nie upłynął. Pogląd ten podziela zdecydowana większość przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz autorów zajmujących się tą tematyką (L. Etel w: C,. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2006, s. 254, M. Biskupski w: H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 321, M. Staniszewski, Ordynacja podatkowa dla studentów i praktyków, Poznań 2002, s. 98,). Redakcja art. 48 Ordynacji podatkowej wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyeliminowania możliwości odraczania terminu już po jego upływie (B. Brzeziński w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 191). Uwzględniając powyższe rozważania należy zająć stanowisko, iż wniosek Skarżącego nie mógł być rozpatrzony merytorycznie ze względów przedmiotowych. Wniosek ten był bezprzedmiotowy, albowiem nie ma prawnych podstaw do władczej, w formie postanowienia lub decyzji podatkowej ingerencji organu podatkowego w przedmiocie, o który wnosił Skarżący. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Jeżeli przedmiot rozstrzygnięcia nie istnieje - a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie - należało postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. Stąd też Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, jakoby w sprawie naruszono art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącego odnoszącego się do niekonstytucyjności regulacji prawnych w związku z brakiem możliwości realizacji uprawnienia do złożenia wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków. W szczególności należy wskazać, iż każdy z małżonków jest uprawniony do złożenia wniosku o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego oraz oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu. W sytuacji zatem faktycznej niemożności podpisana deklaracji przez podatnika, czynności w postaci wniesienia podania o odroczenie terminu do złożenia zeznania rocznego może dokonać współmałżonek. Na skutek odroczenia terminu następuje wydłużenie o określony czas możliwości dokonania czynności złożenia zeznania podatkowego wraz z wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konkluzji Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w sposób przewidziany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co w świetle art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało oddalenie skargi.