I SA/Gd 323/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" Spółka cywilna W. M., M.M. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, marzec, maj i październik 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w zakresie określenia spółce cywilnej "A" wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2003 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2003 r. w kwocie [...] zł, za maj 2003 r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w spółce przeprowadzono kontrolę skarbową, której przedmiotem była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że skarżącą spółka uzyskała przychody przede wszystkim ze sprzedaży paliw płynnych i sprawdzono prawidłowość wystawiania dokumentów sprzedaży przez kontrolowaną oraz sposób ich ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Rzetelność ww. dokumentów sprawdzono u kontrahentów spółki, którzy potwierdzili fakt dokonywania zakupów paliwa na stacji, prowadzonej przez skarżącą. W toku kontroli zwrócono się także do firm, od których kontrolowana kupowała olej napędowy, olej opałowy i benzynę, o potwierdzenie obrotów ze skarżącą. Z uwagi na to, że korespondencja do "B" w K., "C" Sp. z o.o. w S. oraz "D" Sp. z o.o. z P., została zwrócona z adnotacjami: "adresat nieznany", "adresat wyprowadził się" i "nie ma takiego adresu", kontrolujący zwrócili się do właściwych urzędów skarbowych o udzielenie informacji, czy ww. podmioty były zarejestrowane oraz czy składały deklaracje VAT-7 w 2003 r., oraz do sądów rejonowych z pytaniem, czy figurują one w Rejestrze Handlowym oraz Krajowym Rejestrze Sądowym. Z uzyskanych od urzędów skarbowych i sądów informacji wynikało, że podmioty te nie figurowały w ewidencji oraz nie składały żadnych deklaracji podatkowych. Tylko w przypadku firmy "E" w G. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] potwierdził, że podmiot ten złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2003 r., w których wykazał wartość sprzedaży tylko do jednej spółki z o.o. "F" z siedzibą w G. W celu ustalenia źródła pochodzenia oleju napędowego, sprzedanego przez skarżącą, przesłuchano w charakterze świadka w dniu 19 stycznia 2006 r. K. M., który w 2003 r. był wspólnikiem spółki. Świadek zeznał, że to on zamawiał paliwo, ale nie pamięta, czy dokonywał czynności sprawdzających w zakresie istnienia kontrahentów, nie pamięta również, dlaczego płacił gotówką a nie przelewem, ani też kto odbierał pieniądze. Stwierdził, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z przeprowadzanymi transakcjami. Następnie przesłuchano W. M., która oświadczyła, że wszystkie sprawy związane z działalnością firmy załatwiał jej mąż – K. M. Dokonane czynności opisano w protokole z kontroli podatkowej z dnia 31 stycznia 2006 r., w którym stwierdzono także, iż zakupiony przez kontrolowaną spółkę olej napędowy w rzeczywistości nie pochodził od ww. podmiotów, ponieważ nie prowadziły one działalności gospodarczej, nie naliczały i nie deklarowały podatku od towarów i usług ani podatku akcyzowego. Uznano, że czynności kontrolne ponad wszelką wątpliwość wykazały, że transakcje zakupu oleju napędowego między skarżącą a firmami "E" z G., "B" z K., "C" ze S. oraz "D" z P. nie miały miejsca. Wskazano, że w związku z tym, że kontrolowana spółka udokumentowała zakupy paliwa niewiarygodnymi fakturami, jak również nie podała faktycznych dostawców paliwa, organ kontroli skarbowej nie miał jakichkolwiek możliwości sprawdzenia, czy we wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Na podstawie dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że w remanentach sporządzonych na dzień 31 grudnia 2002 r. i na dzień 1 lutego 2003 r. skarżąca spółka wykazała na stanie 2.572 litry oleju opałowego, a w remanencie na dzień 31 października 2003 r. wykazała stan zerowy. Ustalono, iż w ewidencji księgowej brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego sprzedaż tego oleju opałowego czy też jego zużycia. Następnie na podstawie dowodów źródłowych przedłożonych do kontroli stwierdzono, że w remanencie na dzień 31 grudnia 2002 r. wykazano 760 litrów oleju napędowego. Pierwszy zakup oleju napędowego, udokumentowany fakturą VAT, nastąpił w dniu 15 stycznia 2003 r. W okresie od 1 do 14 stycznia 2003 r. kontrolowana spółka sprzedała 20.783 litry oleju napędowego. W celu ustalenia źródła pochodzenia tego oleju przesłuchano K. M., który nie potrafił wyjaśnić, z jakich źródeł on pochodził. Z tych względów organ pierwszej instancji wydał w dniu [...], decyzję, w której określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, maj i października 2003 r., uchyloną następnie przez organ odwoławczy. W toku dalszego postępowania organ kontroli skarbowej, kierując się zaleceniami organu odwoławczego, sporządził protokół z nierzetelności ksiąg w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej i wydał w dniu [...] dwie decyzje, w których określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. W jednej z nich ustalił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym za luty, marzec, maj i października 20003 r. w oparciu o ilość sprzedanego oleju napędowego bez akcyzy, zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem oraz w oparciu o ilość oleju opałowego zużytego przez spółkę na cele inne niż grzewcze. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, organ odwoławczy uznał, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty, marzec, maj i październik 2003 r. zostało określone przez organ pierwszej instancji w prawidłowej wysokości. U podstaw tego rozstrzygnięcia legł wyżej opisany stan faktyczny sprawy, do którego zastosowano przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem – z których zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdy od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. W ocenie organu odwoławczego podatnik winien wykazać szczególną staranność w sprawdzeniu kontrahenta i udokumentowaniu faktu, że od zakupionych przez niego wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy, gdyż w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których we wcześniejszej fazie obrotu nie zapłacono w należytej wysokości podatku akcyzowego, z mocy prawa staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje zakupu oleju napędowego pomiędzy spółką a "B" z K., "E" z G., "C" Sp. z o.o. ze S. oraz "D" Sp. z o.o. z P. były w rzeczywistości transakcjami fikcyjnymi, gdyż bezspornie udowodniono, że zakupione paliwo w miesiącach luty, marzec i maj 2003 r. nie pochodziło od tych podmiotów, o czym bez wątpienia świadczy fakt, że przedsiębiorstwa te nie istniały, co potwierdziły właściwe urzędy skarbowe i sądy rejonowe. Trudno dać wiarę w ocenie organu odwoławczego zeznaniom świadka K. M., który nie pamięta żadnych okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami i zakupem paliwa. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że nie jest on w stanie wykazać, iż podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa został zapłacony w prawidłowej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Skoro zakup od ww. kontrahentów oleju napędowego nie był jednorazowy, nie jest wiarygodne zeznanie K. M., że płacił on za dostawy paliwa – jak wynika z faktur – kwoty przekraczające 30.000 zł gotówką i nie pamięta, kto tę zapłatę odbierał. Organ odwoławczy uznał, że w sytuacji, gdy podmiot kupuje olej napędowy od kontrahenta, który nie jest zarejestrowany w urzędach i sądach oraz nie rozlicza się z podatku akcyzowego należy przyjąć, iż od tego paliwa nie została zapłacona akcyza. W konsekwencji przyjął, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu. Analiza dowodów źródłowych wykazała też, że skarżąca na dzień 1 lutego 2003 r., czyli na dzień sporządzenia remanentu, posiadała na stanie 2.572 litry oleju opałowego, którego zużycie w październiku 2003 r. na potrzeby firmy do czyszczenia zbiorników na stacjach paliw (w S., S. i T.) odnotowano na podstawie dowodu wewnętrznego w ewidencji księgowej. Przywołując na przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ odwoławczy wskazał na obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego z chwilą sprzedaży ww. oleju na cele inne niż opałowe, ciążący również na podmiocie, który zakupiony olej opałowy przeznaczy na inne cele niż grzewcze. Potwierdził tym samym słuszność opodatkowania ww. czynności akcyzą z tytułu zużycia oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zarzuty skargi koncentrują się na błędnej interpretacji art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez przyjęcie, że na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany ustawowo do uiszczenia tego podatku (tj. przez importera paliwa), podczas gdy obowiązek taki dotyczy jedynie kolejnego nabywcy towaru zakupionego od podmiotu zobowiązania ustawowego (którym nie była skarżąca spółka tylko inny przedsiębiorca), jak również na naruszeniu art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zebrania całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewyjaśnienie okoliczności związanych z nabyciem oleju napędowego spowodowane nieprzeprowadzeniem dowodów mających na celu ustalenie i wyjaśnienie okoliczności związanych z zakupem paliwa od firmy istniejącej, tj. przedsiębiorcy F. S. (nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego przedsiębiorcy na okoliczność przyczyn braku zgłoszenia rejestrowego VAT-R, a także stosownie do wyników przesłuchania innych dowodów w sprawie). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że przedłożone przez spółkę faktury na okoliczność zakupu oleju napędowego dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Świadczy o tym całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, który jest spójny w tym zakresie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż podmioty takie jak: "B" z K., "E" z G., "C" Sp. z o.o. ze S. oraz "D" Sp. z o.o. z P., od których skarżąca spółka miała w badanym okresie zakupić olej napędowy, były podmiotami fikcyjnymi, gdyż nigdy nie zostały wpisane do rejestrów sądowych, nie widniały w ewidencji, nie były zarejestrowane we właściwych urzędach podatkowych, nie składały żadnych deklaracji podatkowych, jak również faktycznie nie prowadziły działalności pod adresami podanymi na wystawionych dla skarżącej fakturach, o czym świadczą adnotacje dokonywane na kierowanych do nich przesyłkach. W toku dalszych czynności ustalono, że także rzekomy dostawca spółki o nazwie "E" faktycznie nie prowadził działalności pod wskazanym przez siebie adresem oraz nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a pomimo to wystawiał faktury VAT i składał deklaracje VAT-7, przy czym wskazane przez niego obroty dotyczyły tylko jednego podmiotu, którym nie była skarżąca spółka (tylko Sp. z o.o. "F" z siedzibą w G.). W celu ustalenia, z jakich źródeł pochodził więc olej napędowy sprzedany we wskazanym okresie organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka m.in. K. M., który zajmował się sprawami związanymi z zamawianiem paliwa. Treść jego zeznań nie pozostawia wątpliwości, iż przesłuchiwany nie chciał wyjaśnić, skąd pochodził przedmiotowy olej napędowy, i unikał jakichkolwiek rzeczowych i konkretnych odpowiedzi na stawiane mu pytania, zasłaniając się całkowitą niepamięcią. Powyższej kwestii nie potrafiła wyjaśnić również, przesłuchana w charakterze strony, W. M., która także tłumaczyła się niepamięcią i brakiem wiedzy we wskazanym zakresie. W tych okolicznościach zasadnie uznano, że sprzedany olej napędowy pochodził z niewiadomego źródła, i w konsekwencji przyjęto, że nie zapłacono od niego podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazać należy, że podstawą materialną zaskarżonej decyzji, określającej podatek akcyzowy za luty, marzec, maj i październik 2003 r., jest art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, którego naruszenie stanowi główny zarzut skargi. Naruszenie polegające, zdaniem strony skarżącej, na błędnej interpretacji wskazanego przepisu poprzez przyjęcie, iż na stronie skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany ustawowo do uiszczenia podatku akcyzowego, tj. przez importera paliwa, bowiem zdaniem skarżącej obowiązek taki dotyczy jedynie kolejnego nabywcy towaru zakupionego od podmiotu zobowiązanego ustawowo, a w tym przypadku takim kolejnym nabywcą nie była skarżąca, tylko inny przedsiębiorca. Sporny przepis, w wyniku nowelizacji, która weszła w życie od 31 października 2001 r., nałożył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na sprzedawców wyrobów akcyzowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04 (publ. Lex nr 181002), że redakcja przepisu art. 35 ustawy o VAT wskazuje, iż celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 tego artykułu i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Dalej w tym samym wyroku Sąd stwierdził, że "nie jest uzasadniona teza, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obciążający nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, został ograniczony do pierwszego nabywcy". Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu. Pamiętać przy tym należy, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie. Zatem dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Świadczy o tym również treść § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.), w którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt IFSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). Wskazać również należy, że zgodnie z § 24 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedanych towarów wykazanych w fakturze. Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2003 przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając wynik toczącego się w tej sprawie postępowania podatkowego. Dodać należy, iż powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie tutejszego Sądu (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 11/06). Tym samym, skoro strona skarżąca nie udowodniła, iż we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy w pełnej wysokości, zarzut naruszenia ww. podstawy prawnej w wydanych decyzjach organów obu instancji nie może zostać podzielony przez Sąd. W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut obrazy przepisów postępowania, sformułowany w skardze jako naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie i wyjaśnienie okoliczności związanych z zakupem paliwa od firmy istniejącej, tj. przedsiębiorcy F. S. (dowodu z przesłuchania tego przedsiębiorcy na okoliczność przyczyn braku zgłoszenia rejestrowego VAT-R, a także stosownie do wyników przesłuchania innych dowodów w sprawie). W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w trakcie prowadzonego postępowania zwrócono się do ww. podmiotu o przedłożenie dowodów potwierdzających wysokość obrotów ze skarżącą za 2003 r., lecz przesyłka wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Korespondencja nie została odebrana również pod innym ustalonym przez organ podatkowy adresem, zatem nie był możliwy jakikolwiek kontakt z F. S. Natomiast dalsze ustalenia dokonane w toku postępowania jednoznacznie wskazują, że również faktura wystawiona dla skarżącej przez tego przedsiębiorcę obrazuje transakcję fikcyjną. Przywołany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie względem skarżącej kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, zarówno w skarżącej spółce, jak i u jej kontrahentów, w tym – w zakresie, w jakim było to możliwe – u wystawcy faktur dokumentujących zakup przez nią paliwa, przesłuchano osoby, których zeznania mogły być istotne dla sprawy, uwzględniono wszystkie złożone wyjaśnienia i zeznania. Nadto wystąpiono do organów podatkowych i sądów w celu ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz stwierdzenia, czy zapłacono należny podatek akcyzowy. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów postępowania, polegającego na niezebraniu materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, należy uznać za całkowicie nieuprawniony. Sąd uznał też za prawidłowe nieobjęte zarzutami skargi rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności zużycia oleju opałowego na cele inne niż grzewcze. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.