I SA/Po 829/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. sprawy ze skargi sp. A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/K. Pawlicki ISA/Po 829/07 UZASADNIENIE Sp. A w P. zwróciła się pismem z dnia [...] do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej j interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, że w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału w zamian za wkład niepieniężny, poniosła koszty w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz podatku od towarów i usług od czynności cywilnoprawnych, a także koszty opłat sądowych związanych z rejestracją podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z powyższym spółka powzięła wątpliwość, czy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione przez spółkę koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej i opłat sądowych stanowią koszty uzyskania przychodu oraz w którym momencie powinny być rozpoznane. Zdaniem Spółki związane z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej i koszty opłat sądowych stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle w/w ustawy. Wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie zostały wymienione w art. 16 jako koszty, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z rozwojem Spółki, konieczne jest pozyskiwanie dodatkowych aktywów, bądź to w postaci środków pieniężnych, jak też składników majątkowych, które umożliwiają rozszerzenie prowadzonej działalności i tym samym zwiększenie wielkości uzyskiwanych przychodów. Jedną z możliwości pozyskiwania aktywów jest podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki. Są to bowiem koszty poniesione w celu pozyskania składników majątkowych ( w postaci aportu ), które zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika. Zatem wydatki związane z podwyższeniem kapitału wpłyną na zwiększenie przychodów Spółki. W konsekwencji, warunek określony w art. 15 ust. 1 w/w ustawy, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł przyczynić się do uzyskiwania przychodów, został przez Spółkę spełniony. Zdaniem Spółki, wszystkie wymienione wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Nie ma podstawy do przyjęcia, iż koszty dotyczące przeniesienia własności aportu powinny zwiększyć wartość początkową aportu. Przepisy ustawy wyraźnie stanowią, że w przypadku nabycia przez spółkę środka trwałego w drodze aportu, wartość początkową ustala podatnik, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej aportu. W tym zakresie ustawa nie przewiduje rozwiązań analogicznych do zasad ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze umowy sprzedaży. Brak jest zatem podstawy, aby wartość początkową dodatkowo zwiększać o wydatki spółki poniesione na przeniesienie własności przedmiotu aportu. Koszty te bowiem nie mają na celu zwiększenia wartości rynkowej nieruchomości, ale są niezbędne, w świetle przepisów prawa, do dokonania podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji wydatki te, podobnie jak wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Dodatkowo, zdaniem Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lup powiększenie kapitału zakładowego, nie ma wpływu na kwestię zaliczenia do kosztów wydatków na podwyższenie kapitału. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 zwolnione z podatku są także otrzymane pożyczki. Jeżeli zaś okoliczność zwolnienia danego przychodu, w katalogu wymienionym w art. 12 ust. 4 ustawy, decydowałaby o niemożności zaliczenia do kosztów, wydatków związanych z tym przychodem, należałoby uznać, iż kosztem nie są także wydatki poniesione w związku z uzyskaniem pożyczki, takie jak prowizja banku, koszty doradztwa itp. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego , działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony w jego wniosku. Według organu stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powyższą regulacją podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Organ podatkowy przywołał jednocześnie przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Na mocy powyższego przepisu, ustawodawca wyłączył z kręgu przychodów wpłaty otrzymane m. in. przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których celem jest utworzenie ( powiększenie ) kapitału zakładowego tych spółek. Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1. Łączna wykładnia przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 prowadzi do wniosku, że jeśli przychody z określonego źródła są wolne od podatku albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie są uwzględniane także koszty uzyskania tych właśnie przychodów i jest to generalne wyłączenie, które eliminuje z rozliczenia podatkowego pewne wydatki, chociaż mieszczą się one w ogólnej "zasadzie kosztów", tj. czynią zadość omówionym powyżej wymogom przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem organu podatkowego rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opisane we wniosku podatnika wydatki towarzyszące procedurze podwyższenia kapitału zakładowego stanowią koszty uzyskania przychodu, określonego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Wskazuje się, że przychodami niepodatkowymi w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą m.in. wpłacane kwoty pieniężne celem utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego osoby prawnej. Wyłączenie owo wystąpi - zgodnie z wolą ustawodawcy - już w momencie otrzymania środków finansowych. Cytowany przepis nie warunkuje wyłączenia z przychodów, od jednoczesności otrzymania środków i podwyższenia kapitału według Kodeksu spółek handlowych, co zazwyczaj łącznie nie występuje. Istotny jest cel wpłaty ( otrzymania ) środków finansowych. Co do zasady, Spółka w późniejszym okresie powinna wykazać, że cel ten został zrealizowany w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Osiągnięcie tego celu może jednak nastąpić tylko zgodnie z procedurą określoną w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Kosztami zaś uzyskania tych przychodów są wydatki, których poniesienie było niezbędne, niejako warunkowało pozyskanie od udziałowców środków finansowych, z założenia przeznaczonych na utworzenie (podwyższenie) kapitału zakładowego, a więc wyłączonych z woli ustawodawcy z kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie można więc z tymi kosztami utożsamiać wydatków poniesionych po otrzymaniu środków finansowych na cele wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, nie warunkują bowiem one wcześniejszego otrzymania środków. W przedmiotowej sprawie występuje podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków i urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, wydatkami niezbędnymi do otrzymania aportu są wydatki dotyczące aktu notarialnego towarzyszącego uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz aktu notarialnego związanego z umową przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków oraz urządzeń. Wydatki związane z tymi aktami notarialnymi warunkują bowiem pozyskanie wkładu niepieniężnego, o który zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki. Zatem wszystkie koszty wynikające z tych dokumentów stanowią koszty uzyskania przychodu, określonego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej i w związku z regulacją omówionego art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania Spółki. W zażaleniu z dnia [...] Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia, któremu zarzuciła błędną interpretację art.7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej w/w przepis nie zawiera stwierdzenia – jak mylnie twierdzi organ – że "przychody z określonego źródła są wolne od podatku albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych", ale wyraźnie mówi o przychodach ze źródeł, z których to źródeł dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Powołany w innym miejscu uzasadnienia postanowienia art. 12 ust. 4 ustawy nie jest tożsamy z art. 17 ust. 1, który wymienia dochody wolne od podatku. Celem art. 12 ust. 4 jest wymienienie tych kategorii zwiększeń aktywów ( w sensie ekonomicznym), które nie stanowią z woli ustawodawcy przychodów w znaczeniu podatkowym. Skoro coś nie stanowi przychodu, to już z samej definicji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a zatem nie istnieją przesłanki do zwalniania takiego przychodu od podatku dochodowego, jak ma to miejsce w przypadku dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1. Poniesione przez Spółkę wydatki opisane we wniosku, są jak najbardziej związane ze źródłem, z którego dochód zostanie opodatkowany. Są to bowiem koszty pośrednie działalności. Istotą tej działalności jest sprzedaż gazu, a więc czynność, z której dochód podlega opodatkowaniu. Jeżeli więc dochody z tego źródła ( tj. głównej działalności Spółki ) są opodatkowane, to w stosunku do kosztów związanych z tą działalnością nie można stosować art. 7 ust. 3 pkt 3. Koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału są pośrednio związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem są związane ze źródłami dochodów, które są opodatkowane, zatem podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskaniu przychodów. Spółka łączy poniesione koszty z ogólnymi kosztami prowadzenia przedsiębiorstwa, gdyż w jej interesie jest podniesienie kapitału zakładowego. Dodatkowo organ pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do argumentu podniesionego Spółkę we wniosku, zgodnie z którym, na podstawie art. 12 ust. 4 zwolnione z podatku są także otrzymane pożyczki. Jeżeli zaś okoliczność zwolnienia danego przychodu w katalogu wymienionym w art. 12 ust. 4 ustawy decydowałaby o niemożności zaliczenia do kosztów wydatków związanych z tym przychodem, należałoby uznać, iż kosztem nie są także wydatki poniesione w związku z uzyskaniem pożyczki, takie jak prowizja banku, koszty doradztwa, itp. Nie powinno zaś budzić wątpliwości, iż tego rodzaju wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Interpretacja przyjęta przez organ jest nie tylko niezgodna z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, ale także nie wydaje się prawidłowa, gdy wziąć pod uwagę istotę podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, wprowadzono po to, aby podatnicy nie dodawali do swych całkowitych przychodów ( i odpowiednio kosztów uzyskania ) tych otrzymanych korzyści ( poniesionych wydatków ), które wiążą się z powstaniem dochodu, który ze względu na niepodleganie tegoż dochodu, ewentualnie jego zwolnienie z opodatkowania, nie zrodzi obowiązku podatkowego. A contrario, podatnicy sumują dla potrzeb podatku dochodowego tylko te przychody (koszty ich uzyskania), które wiążą się z dochodami opodatkowanymi. Zatem wydatki opisane we wniosku należy sumować wraz z innymi kosztami, jako związane z dochodem opodatkowanym ( główną działalnością Spółki ). Decyzja o podwyższeniu kapitału zakładowego wpływa na konieczność poniesienia prawem przewidzianych wydatków, jak zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych , poniesienie opłat sądowych oraz kosztów sporządzenia aktu notarialnego. Zatem decyzja o podwyższeniu kapitału - jako przyczyna, powoduje konieczny, skutek w postaci poniesienia określonych kosztów. Poniesienie zatem opisanych we wniosku wydatków nie jest przejawem woli, ale jest koniecznością wynikającą z obowiązujących przepisów, np. art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawodawca nie wyłączył tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, a ponieważ regułą jest możliwości odliczenia wydatków, jeżeli są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to wszelkie wyjątki od tej reguły muszą być określone w ustawie expressis verbis, a nie wynikać np. z analogii, czy też stosowania wykładni rozszerzającej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej nie powoduje jednakże powstania przychodu w tej spółce. Wynika to z zapisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Wobec przytoczonej wyżej definicji kosztów uzyskania przychodów, wydatki, które nie są związane z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Równocześnie należy wskazać na normę prawną wynikającą z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy, z której wprost wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl punktu 3 tego przepisu, nie uwzględnia się także kosztów uzyskania tych przychodów. Jeżeli zatem przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczony do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się także kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu W ocenie organu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialne oraz podatek od towarów i usług od czynności notarialnych zapłaconych w ramach dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z aktem notarialnym z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zamian za aport w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także budynków i urządzeń oraz aktem notarialnym z umową przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynków oraz urządzeń stanowiących odrębne nieruchomości w wykonaniu zobowiązania z objęcia udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym, nie stanowią w Spółce kosztów uzyskania przychodu, na podstawie wskazanych art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, że norma prawna wyrażona w art. 7 ust.3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej nie zawiera stwierdzenia, że przychody z określonego źródła są wolne od podatku albo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lec wyraźnie mówi o przychodach ze źródeł z których to dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku, organ zauważył, iż powołany przez organ pierwszej instancji w postanowieniu przepis 12 ust. 4 omawianej ustawy nie jest tożsamy z przepisem art. 17 ust. 1 - wymieniającym dochody wolne od podatku. Zdaniem Spółki celem przepisu art. 12 ust. 4 jest wymienienie tych kategorii zwiększeń aktywów ( w sensie ekonomicznym ), które nie stanowią z woli ustawodawcy przychodów podatkowych. W przeprowadzonym wywodzie podatnik ograniczył się jedynie do art. 17 ustawy, który wymienia dochody wolne od podatku, jednocześnie pominął całkowicie aspekty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu, a które także ujęte są w analizowanym przepisie art. 7 ust. 3 ustawy. W opinii organu podatkowego, te źródła niepodlegające opodatkowaniu obejmują zarówno przychody wymienione w art. 2 ustawy podatkowej, jak i wielkości, których na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy w ogóle nie zalicza się do przychodów, czyli które nie podlegają opodatkowaniu. Dodatkowo organ wskazał, iż w art. 17 ust. 1 ustawodawca wymienia przede wszystkim dochody zwolnione od podatku dochodowego, a w art. 2 właśnie przychody, co do których nie stosuje się przepisów ustawy - zatem przychody, które nie podlegają opodatkowaniu. Wydatki poniesione przez Spółkę są wydatkami ponoszonymi bezpośrednio w celu otrzymania środków na podwyższenie jej kapitału zakładowego. Otrzymanych przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Skoro więc przychody te ( nie będące przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania Spółki, to również i koszty bezpośrednio związane z ich uzyskaniem nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne z regulacją przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej błędną wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzącą do przyjęcia, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej rozumowanie organów podatkowych jest błędne ponieważ wynika z nieuwzględnienia rozróżnienia kosztów uzyskania przychodów na pośrednie i bezpośrednie. Wyraźne rozróżnienie na koszty pośrednie i bezpośrednie istnieje co prawda w przepisach ustawy dopiero od 1 stycznia 2007 r. i zostało wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. nr 217, poz. 1589 ). Należy jednak zauważyć, że w orzecznictwie i piśmiennictwie ukształtował się jasny pogląd, iż działające podmioty ponoszą, zarówno koszty bezpośrednie ( związane bezpośrednio z uzyskanym przychodem ), jaki i koszty pośrednie ( związane pośrednio z uzyskiwanymi przychodami, jednak niezbędne do prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej ). Kosztów pośrednich nie można przypisać do konkretnych przychodów, są to jednak koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów i są niezbędne do prowadzenia działalności. Istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przychodami. Możliwość zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca uregulował jasno w przepisie art. 15 ust. 4d ustawy ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. ), zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dodanie tego przepisu usankcjonowało dotychczasową wykładnię dotyczącą podziału kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie. Zdaniem skarżącej poniesione koszty na podwyższenie kapitału zakładowego w postaci wydatków na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, a także koszty opłat sądowych są kosztami pośrednimi, a zatem nie można ich przypisać do konkretnego przychodu. Jest to bowiem koszt ogólny związany z funkcjonowaniem i rozwojem Spółki. Zdaniem skarżącej błędne jest stanowisko organów podatkowych, które traktuje wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału jako koszty bezpośrednie i przyporządkowuje do określonego przychodu tj. do przychodów z tytułu podwyższenia kapitału. Poniesione koszty mają związek z określonymi decyzjami ekonomicznymi podjętymi przez Spółkę odnośnie jej dalszego rozwoju, konsekwencją których jest podwyższenie kapitału. Nie można więc się zgodzić ze stanowiskiem, że są to wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu w postaci podwyższenia kapitału. Skarżąca wskazała przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. ( sygn. akt II FSK 191/05 ) zakwalifikował jako koszty pośrednie wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału. Również w dostępnych interpretacjach prawa podatkowego organy uznają koszty poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego za koszty pośrednie związane z ogólnymi kosztami prowadzenia przedsiębiorstwa. Z kolei z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej wynika, że przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli koszty te były związane z przychodem ze źródła, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż środki pozyskane w ramach podwyższenia kapitału zakładowego przeznaczone zostaną na działalność gospodarczą Spółki. Przychody z tej działalności podlegają zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A zatem sporne koszty poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki są kosztami związanymi ze źródłem, z którego przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy do przychodów nie zalicza się nie tylko przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego, ale także np. otrzymanych pożyczek. Nie budzi wątpliwości, iż koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione w związku z uzyskaniem pożyczki, takie jak np. prowizja bankowa, doradztwo prawne itp. Są to koszty pośrednie związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można przypisać do uzyskania określonych przychodów. Przyjmując wykładnię zastosowaną w przedmiotowym postępowaniu przez organy podatkowe, należałoby przyjąć, iż wydatki związane z pozyskaniem pożyczki ( kredytu ) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, skoro pożyczka ( kredyt ) nie stanowi przychodu dla podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono również pogląd, iż do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych ( wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt ISA/Wr 2285/98 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia [..]. poniosła ona koszty w celu pozyskania składników majątkowych ( w postaci aportu ), które zostaną wykorzystane w działalności gospodarczej. Zatem wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wpłyną na zwiększenie przychodów i tym samym spełniony zostanie warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie – w ocenie Spółki – treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy nie ma wpływu na kwestię zaliczenia do kosztów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem składu orzekającego przedmiotem zarówno pytania jak i wydanych w sprawie rozstrzygnięć była wykładnia art. 15 ust 1 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006. Na wstępie należy zauważyć, że zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Wykładnia gramatyczna pojęcia " koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą , a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowoadminsitracyjnym wskazano już, że przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków błędnie utożsamia się " cel", o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, ze "skutkiem", będącym następstwem podjętych działań. Nie można jednak – zdaniem składu orzekającego - uznać, jak na to wskazuje Spółka w skardze, że zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy, nie może być ograniczona przez zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 w/w ustawy. Skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, iż przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzeniu środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Jeżeli więc z mocy prawa nie powstaje przychód, to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w żaden sposób ( bezpośredni lub pośredni ) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu, a w konsekwencji nie można zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeśli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu w/w podatkiem. Takie stanowisko, co do zasady, prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, a w szczególności opłaty od wpisów do ksiąg wieczystych, koszty obsługi notarialnej, opłaty skarbowej ( por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2285/98, wyrok z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. ISA/Gd 715/02, wyrok z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. IIFSK 658/05, wyrok z dnia 19 września 2006 r, sygn. 498/06, wyrok WSA z dnia 22 listopada 2005 r. sygn. ISA/Gd 884/03, wyrok z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. IIISA/ Wa 3917/06). W tym miejscu zauważyć wypada, że powołany w skardze wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. o sygn. IIFSK 191/05 dotyczył stanu prawnego z roku 2002, w którym obowiązywał art. 16 b ust. 2 pkt 1 . W stanie prawnym, do którego nawiązywał wniosek Spółki, w/w przepis nie obowiązywał. W przedmiotowej sprawie strona wskazywała, że podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny było przejawem pozyskania dodatkowych aktywów, które umożliwią rozszerzenie prowadzonej działalności i zwiększenia uzyskanych przychodów. Poniesione zaś koszty ( podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, opłaty sądowe ) stanowiły koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu argumenty te wiążą się z samym faktem podwyższenia kapitału zakładowego, a nie z wydatkami związanymi na pozyskanie środków na podwyższenie tego kapitału. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/R. Wiatrowski /-/J. Małecki /-/K. Pawlicki