II FSK 401/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 45/07 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz D. W. kwotę 915 (słownie: dziewięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 45/07 oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 listopada 2006 r. w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień i październik 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu, prowadzącemu Z W i P B D W, wysokość odsetek w łącznej kwocie 9.860 zł od ustalonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie kwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym a jego małżonką Z W, prowadzącą firmę pod nazwą Z B-D, umów nazwanych przez strony usługami budowlanymi. Świadczy o tym uznanie przez organy podatkowe części kosztów wynikających z wystawionych przez żonę skarżącego faktur. Z treści zawartych przez małżonków umów wynika, iż Z W zobowiązała się do wykonania określonego świadczenia, za co miała otrzymać wynagrodzenie, a więc istotą prowadzonego postępowania nie była kwestia ważności zawartych umów, poprzez wykazywanie wadliwe złożonych przez strony umów oświadczeń woli co skutkowałoby zastosowanie trybu z art. 199a § 3. Zdaniem Sądu organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, iż wystawione przez żonę skarżącego faktury tylko co do kwoty 174.370,80 zł odpowiadają wartości rzeczywiście wykonanych prac. Organy prawidłowo uznały, iż wartość roboczogodziny sprzedawanej przez firmę żony skarżącego jego firmie powinna odpowiadać wartości z jaką on odsprzedawał kontrahentom. Podkreślił, że w zawartych umowach nie została określona wartość roboczogodziny. W ocenie Sądu, przyjmując tę wartość organ podatkowy nie naruszył zasad oceny racjonalnego zachowania przedsiębiorcy, który powinien sprzedać przy prowadzeniu normalnej działalności usługi, towary, za cenę co najwyżej odpowiadającą cenie ich nabycia, chyba że jest to sprzedaż likwidacyjna. Sąd zaznaczył, iż faktura nie jest dowodem potwierdzającym zgodny z rzeczywistością stan faktyczny, a jedynie wskazuje pewne wielkości takie jak: rodzaj zapisanych robót, cenę jednostkową oraz wartość w niej wskazaną. Samo zawarcie przez stronę umowy, a następnie wystawienie przez uprawnionego faktur nie jest jednoznaczne z wykonaniem przez wystawcę faktury świadczenia do jakiego zobowiązał się w zawartej umowie. Jak podkreślił Sąd, skarżący zawarł ze swoją żoną umowę, od której jako prowadzącej działalność gospodarczą otrzymał faktury co nie oznacza, że wykonała ona umowę, na wartości wskazane w wystawionych fakturach. Faktury są dowodami prywatnymi potwierdzającymi jedynie, że osoba, która je wystawiła potwierdza zawarte w nich dane i jak każdy dowód podlega ocenie. Organy podatkowe poprzez przeprowadzenie szczegółowego, w ocenie Sądu postępowania, wykazały także w oparciu o zeznania świadków, byłych pracowników firmy żony skarżącego, że możliwe było w jej firmie, przy wykonywaniu zadań zleconych, przepracować maksymalnie 10536 roboczogodzin. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji skarżący niezasadnie również wskazał na naruszenie art. 25 ust 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nie stanowił on podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w organy administracji nie naruszyły art. 191 ordynacji podatkowej. Prawidłowo uznały, że podatnik nie wykazał, aby w rzeczywistości poniósł koszty w wysokości zakwestionowanej przez organy. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który charakteryzuje się tym, iż podatnik dokonuje jego samoobliczenia. Na nim więc ciąży, a nie na organach podatkowych wykazanie, że w rzeczywistości poniósł wydatki w zaliczonej przez siebie wysokości. Sąd wskazał, że nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym poniesienie wydatku otrzymanie faktur, gdyż nie wynika z nich jeszcze rzeczywisty stan. Organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia dochodów skarżącego, którego przychodami były wykonywane przez jego firmę roboty budowlane, zatem do kosztów zaliczonych przez skarżącego można zaliczyć jedynie te, które miały odzwierciedlenie w rzeczywistości a wynikały z korzystania przez skarżącego z podwykonawcy, którą była firma żony. W konsekwencji słusznie organy podatkowe przyjęły, że odprowadzane przez skarżącego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy jako odprowadzane od zaniżonych deklarowanych kwot podatku dochodowego również były zaniżone. Różnice stały się zaległością podatkową. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył przedmiotowy wyrok w całości i zarzucił mu naruszenie: - przepisów prawa procesowego, poprzez pominięcie przy wyjaśnianiu sprawy, podniesionych przez stronę w skardze zarzutów naruszenia art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. a polegających zdaniem strony, na oparciu zaskarżonego orzeczenia o w/w artykuł, przy jednoczesnym niezastosowaniu się do konsekwencji wynikających z zastosowania tego przepisu, co doprowadziło dodatkowo do złamania przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), - obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego poprzez uznanie, iż umowa zawarta przez skarżącą, pomimo prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania wynikających z niej czynności, była umową pozorną w części dotyczącej zawyżenia ceny usługi – bez podania prawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a), przy jednoczesnym oparciu go jedynie na stwierdzeniu, że "zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony albowiem wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy nie zakwestionował ważności zawartych pomiędzy skarżącym a jego żoną umów nazwanych przez strony usługami budowlanymi (...)". Natomiast organy w tym postępowaniu zakwestionowały właśnie przestawione przez stronę fakty. Tymi faktami były przedstawione faktury, a właściwie dane wykazane w nich a odnoszące się do wykonania przez żonę skarżącego usług, które zostały następnie przez niego zakwalifikowane jako koszt. - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na błędnej ocenie zastosowanych przez organy podatkowe czynności procesowych. Pełnomocnik skarżącego uważa, że Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił podniesione w skardze zarzuty jak i podstawę prawną jaką zastosował. W szczególności zdaniem pełnomocnika bardzo lakoniczne jest stwierdzenie Sądu dotyczące kwestii prawnej, na której oparte było zaskarżone orzeczenie tj. naruszenie art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazał również, iż Sąd nie podał na jakiej podstawie uznał o pozorności czynności wynikających z faktur a dotyczących przepracowanych roboczogodzin. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie zauważyć, iż sposób ich sformułowania nie odpowiada w pełni stawianym im wymogom prawnym. Dwa z trzech postawionych zarzutów wskazuje jednocześnie na obie formy naruszeń (naruszenie prawa procesowego i materialnego), co jest niedopuszczalnym zabiegiem. Normy prawa procesowego służą bowiem do realizacji norm prawa materialnego, stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę zaskarżenia. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego (pkt 1) lub procesowego (pkt 2). Prawidłowe wskazanie podstaw prawnych (konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego) jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna bowiem czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a), jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co sprawie, że zarzut nie spełniający wymogów o jakich mowa w art. 176 p.p.s.a. nie może być rozpoznany merytorycznie. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego zamieszczony w skardze kasacyjnej w pkt 2 i 3, należy uznać za bezskuteczny. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy przypomnieć, iż w myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim brak odniesienia się do zasadniczego zarzutu skargi, to jest naruszenie art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. oraz zaakceptowanie uchybień procesowych (art. 122, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), popełnionych przez organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Ponadto zarzucił Sądowi dokonanie błędnej oceny podjętych przez organ podatkowy czynności procesowych oraz niedostateczne wyjaśnienie podnoszonych w skardze zarzutów, zwłaszcza w zakresie zastosowanej przez organ podatkowy podstawy prawnej. Wskazał, iż zarzuty skargi zostały postawione w związku z istnieniem sprzeczności między podstawą prawną rozstrzygnięcia (art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.), a treścią uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika, aby przy wyliczeniu dochodu były zastosowane procedury opisane w art. 25 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.of., do zastosowania których był zobowiązany organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił również, dlaczego uznał, mimo zakwestionowania przez organ podatkowy wielkości wynikających z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo Z. W., że organ ten nie stwierdził pozorności czynności, potwierdzonych tymi fakturami. Podniesione przez pełnomocnika skarżącego zarzut zasługują na uwzględnienie, ponieważ należy zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, iż lakoniczne odniesienie się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi uniemożliwia przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia, a tym samym narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Stanowisko Sądu, w myśl którego nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż wskazany przepis nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji jest co najmniej przedwczesne. Sąd pierwszej instancji nie doniósł się bowiem do istotnych kwestii spornych jakie ujawniły się w tym postępowaniu. Stwierdzenie bowiem przez organy podatkowe obu instancji istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f. (co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji – strona 10 oraz pośrednio z uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji – strona 6), między przedsiębiorstwem skarżącego a jego żony, przy jednoczesnym uznaniu przez organ odwoławczy za fikcyjne transakcji dokonanych między nimi (co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji – strona 6), nie dawało przecież podstawy Sądowi pierwszej instancji do przyjęcia, że nie doszło do naruszenia art. 25 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 22 ust. u.p.d.o.f. oraz wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, a także, że organy podatkowe nie kwestionowały ważności umów zawartych pomiędzy skarżącym, a jego żoną. Nie stanowi bowiem dostatecznego usprawiedliwienia okoliczność, jak to ujął organ odwoławczy w swojej decyzji, a także w odpowiedzi na skargę, że art. 25 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. został zastosowany tylko celem zobrazowania związków panujących pomiędzy przedsiębiorstwami małżonków i jako nie mający zastosowania w sprawie został usunięty z podstawy prawnej w ramach kontroli instancyjnej. Konsekwencją stwierdzenia przez organ istnienia powiązań, o jakich mowa w art. 25 u.p.d.o.f., między podmiotami krajowymi, w wyniku których doszło do przerzucenia dochodu na podmiot, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest powstanie po stronie organu podatkowego obowiązku wyliczenia dochodu na zasadach wskazanych w tym przepisie. Przepis ten obliguje bowiem organ podatkowy do odstąpienia od wyliczenia dochodu na zasadach ogólnych i wyliczenia go na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku brak jest także podstaw do zastosowania przy weryfikowaniu kosztów uzyskania przychodu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie wówczas, gdy ustalenie podstawy opodatkowania następuje na zasadach ogólnych. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu. Natomiast w sytuacji, gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też przy ponownym rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć zarzuty skarżącego z uwzględnianiem wyrażonego powyżej poglądu, a także zgromadzonego materiału dowodowego i podjętych przez organy podatkowe obu instancji czynności procesowych. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 4 p.p.s.a. należy uznać za zasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.