I SA/Lu 458/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (spr.),, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za miesiące: II, III, V, VI i XI 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i art. 53 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania Z. M. – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] i określił wysokość odsetek w kwocie 3.387,00 zł za zwłokę od nieuregulowanego w terminie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, należnego za luty, marzec, maj, czerwiec i listopad 2001 roku . W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w 2001 roku Z. M. prowadził działalność gospodarczą (zajmował się pośrednictwem handlowym) i uzyskał z tego tytułu przychody w wysokości 93.033,81 zł. Przychodów tych podatnik nie wykazał zarówno w prowadzonej przez siebie ewidencji, jak i złożonym w dniu 24 stycznia 2002 r. rocznym zeznaniu PIT – 28. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania w wysokości 27.333,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz odsetek w kwocie 3.473,00 zł za zwłokę od nieuregulowanego w terminie ryczałtu należnego za wyżej wymienione miesiące 2001r.. W odwołaniu od decyzji w przedmiocie odsetek strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okresów, za które nie nalicza się odsetek. Po przeprowadzeniu analizy akt podatkowych oraz zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz.930 ze zm.) wyliczył kwoty należnego ryczałtu za poszczególne miesiące 2001 roku i zestawił je z kwotami wpłaconego podatku za te okresy, mając na uwadze zarówno treść art. 21 ust.1 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać i wpłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie do złożenia zeznania rocznego, jak i przepis art. 53 Ordynacji podatkowej, w myśl którego od zaległości podatkowych są naliczane odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji, powołując się na treść art. 53 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, wyliczył kwotę odsetek dzień 31 stycznia 2002 r. Organ odwoławczy podniósł, że w rozpoznawanej sprawie zeznanie PIT-28 zostało złożone w terminie - w dniu 24 stycznia 2002 roku - i stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, odsetki winny być liczone tylko do tego dnia. Wobec tego prawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanego ryczałtu za poszczególne miesiące 2001 roku przedstawia się następująco: - zaległy ryczałt za m-c luty - 3.229 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 20 marca 2001 r. do dnia 24 stycznia 2002 r. wynoszą - 1031,00 zł; - zaległy ryczałt za m-c marzec - 3.146 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 20 kwietnia 2001r. do dnia 24 stycznia 2002 r. wynoszą - 890,00 zł; -zaległy ryczałt za m-c maj - 4.357 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 20 czerwca 2001 r. do dnia 24 stycznia 2002 r. wynoszą - 927,40 zł; - zaległy ryczałt za m-c czerwiec - 2.805 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 20 lipca 2001 r. do dnia 24 stycznia 2002 r. wynoszą - 506,00 zł; - zaległy ryczałt za m-c listopad - 1111,00 zł, odsetki za zwłokę liczone od dnia 20 grudnia 2001 r. do dnia 24 stycznia 2002 r. wynoszą - 33,00 zł. Zatem łączna kwota odsetek za zwłokę wynosi 3.387,00 zł. Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej - zdaniem organu odwoławczego - jest bezpodstawny, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okresy przerwy w naliczaniu odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Z.M. zarzucił, że powyższa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów procesowych, regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzupełnieniu skargi skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie art. 2 ust.1 pkt 4 i art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności pozornych oraz zaliczenie do przychodów kwot nie będących należnymi. Dodatkowe zarzuty podniósł w piśmie procesowym z dnia [...] nazwanym "Załącznik do protokołu rozprawy", w którym wskazał między innymi, że decyzję wydano z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie odsetek od zaległości podatkowych, pomimo przedawnienia prawa do ustalenia ryczałtu za 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Tytułem wstępu należy przypomnieć, że kryterium sądowej kontroli zaskarżonej decyzji wyznacza dyspozycja zawarta w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej p.p.s.a. Wyniki tej kontroli wskazują, że skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż podnoszonych przez skarżącego. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] (Nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ([...]) w sprawie określenia Z. M. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 27.333,00 zł – uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 457/07) i nie można przesądzić jakie rozstrzygnięcie wyda Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. W tej sytuacji nie mogła pozostawać w obrocie prawnym ostateczna decyzja tegoż organu w przedmiocie wysokości odsetek od wskazanej zaległości podatkowej. W tym miejscu należy stwierdzić, że odsetki jako świadczenie uboczne (akcesoryjne) są ściśle związane ze świadczeniem głównym, a ich wysokość wynika z przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, rzeczą organu będzie zważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać i wpłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie do złożenia zeznania rocznego. Określone w cyt. ustawie terminy płatności tego podatku nie dają bowiem podstaw do twierdzenia, że płacona w tych terminach należność stanowi rodzaj miesięcznej zaliczki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie posługuje się pojęciem "zaliczki" przy płatności podatku. Przewiduje obowiązek zapłaty podatku za każdy miesiąc. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Nie oznacza to jednak, że przewidziana w tym przepisie, zasada upoważnia organ do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz wydania decyzji. Ordynacja podatkowa wprowadza tu automatyzm w zakresie powstania obowiązku naliczania i zapłaty odsetek za zwłokę, co potwierdza przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej przewidujący, iż odsetki nalicza podatnik i inne osoby odpowiedzialne za zaległości podatkowe. Stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ta okoliczność nie może ujść uwadze organu, przy ponownym rozpoznawaniu tej sprawy. Ma ona wpływ na wynik rozstrzygnięcia, a w dotychczasowym postępowaniu podatkowym nie została rozważona i oceniona. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera a/ p.p.s.a. Jej wykonanie wstrzymał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania uzasadniał art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 litera a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).