I FSK 157/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1201/07 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1201/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 października 2006 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Spółki: 1. sprzedaż przez podatnika własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), stanowi usługę podlegającą przepisom ustawy o VAT i jednocześnie czynność ta na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT; 2. zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu proporcji do odliczania podatku naliczonego VAT przez spółkę; 3. przelew wierzytelności, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniony od podatku czynności od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego wynika, iż spółka jako operator sieci GSM wystawia faktury za usługi telefoniczne. Część dłużników spółki nie płaci za faktury przez nią wystawione. W przypadku, gdy działania spółki zmierzające do wyegzekwowania należnej zapłaty nie przynoszą rezultatów, spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz innych podmiotów, które dochodzą zapłaty od dłużnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 maja 2005 r. pozostawił wniosek skarżącej spółki bez rozpoznania. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia. Wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi wniesionej przez spółkę uchylił wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Rozpatrując kolejny raz wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w części dotyczącej pierwszego z wyżej wymienionych zagadnień uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i jednocześnie stwierdził, że w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, iż czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż żadna działalność gospodarcza nie może zmierzać do nieuzyskania wymagalnej zapłaty za świadczone lub dostarczone towary, a w konsekwencji do sprzedaży tak powstałej wierzytelności. W ocenie organu pierwszej instancji o pośrednictwie finansowym można mówić tylko wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność wcześniej nabyta od innego podmiotu i tylko w przypadku, gdy czynność taka stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W świetle powyższego, przelew własnych wierzytelności przez spółkę na rzecz innego podmiotu gospodarczego nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od. towarów i usług, a konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika podzielając argumentacje w nim zawartą. Po rozpatrzeniu skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. Sąd w pierwszej kolejności zgodził się z przedstawionym przez organy podatkowe stanowiskiem, iż sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, analiza treści przepisów art. 8 ust. 1-3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że sprzedaż własnej wierzytelności nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą, to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast czynność zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności w zakresie VAT jest obojętna. Jednakże to, że sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, nie oznacza jednak, że czynność ta (sprzedaż) nie jest elementem usługi. Różnica jednak polega na tym, że usługę tę świadczy inny podmiot - nabywca wierzytelności. W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach nie wypowiedziały się wyczerpująco co do transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności własnej, koncentrując się wyłącznie na sprzedawcy, nie wskazały, która ze stron świadczy usługę, a w konsekwencji, iż na nabywcy ciąży obowiązek podatkowy, czym naruszyły art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego i w praktyce musi napotykać na niezbędne ograniczenia. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ograniczyły się w zasadzie do stwierdzenia, iż zarzut naruszenia pierwszeństwa VI Dyrektywy jest nieuzasadniony, ponieważ ma ona charakter wytycznych i nie obowiązuje bezpośrednio, a rozstrzygającą jest ustawa o VAT. Organy nie odpowiedziały na argumenty strony, która z art. 13 Dyrektywy wywodziła prawo do zwolnienia. Tym samym organy podatkowe – zdaniem WSA w Warszawie - nie wyjaśniły w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Pismem z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe: a. art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez to, że organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach nie wypowiedziały się wyczerpująco co do transakcji kupna sprzedaży wierzytelności własnej koncentrując się wyłącznie na sprzedawcy, nie wskazały, która ze stron świadczy usługę, a w konsekwencji, iż to na nabywcy ciąży obowiązek podatkowy; b. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, a to w wyniku nie odniesienia się do przedstawionych we wniosku argumentów; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wewnętrzna niespójność i nielogiczność uzasadnienia wyroku. Jak podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, organ nie miał obowiązku wbrew twierdzeniom WSA w Warszawie dokonywać oceny prawnej kupna wierzytelności, jak również obowiązku podatkowego po stronie nabywcy. Jego zdaniem organy podatkowe nie mogły również naruszyć art. 187 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, iż nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z art. 14a § 5 O.p. wynika bowiem, iż do załatwienia wniosku stosuje się odpowiednio przepisy postępowania podatkowego, ale tylko art. 169 § 1 i 2 170 § 1 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Nawet jeżeli przyjąć, iż przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to jednak ocena prawna stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą dokonana przez organy podatkowe z przytoczeniem przepisów prawa jednoznacznie wyjaśnia dlaczego stanowisko podatnika jest błędne. Wreszcie, w ocenie organu, uzasadnione jest twierdzenie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, o której mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., ponieważ nie wskazał jaki przepis prawa materialnego został naruszony i czy nastąpiło to na skutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, podatkowy organ odwoławczy wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c poprzez uwzględnienie skargi kasacyjnej pomimo, iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania ..." oraz dyspozycji w postaci: "... uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieporozumieniem jest stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia nie zarzucał organom podatkowym naruszenia 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem już tylko z tego powodu zarzut ten jest chybiony. Prawdą jest natomiast to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowano pogląd, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wypowiedziały się wyczerpująco co do transakcji kupna sprzedaży wierzytelności własnej koncentrując się wyłącznie na sprzedawcy, nie wskazały, która ze stron świadczy usługę, a w konsekwencji, iż to na nabywcy ciąży obowiązek podatkowy. Tym niemniej, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 ppsa – co do zasady - nie może odnieść się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pomimo tego argumentacji tej nie można pozostawić całkowicie na uboczu, bowiem skuteczny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z art. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (w sposób mający wpływ na wynik sprawy) poprzez stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, a to w wyniku nie odniesienia się do przedstawionych we wniosku argumentów. Przede wszystkim należy wyeksponować okoliczność, że przedmiotowa sprawa dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Wskazówki odnośnie tego co powinna zawierać interpretacja, o której mowa, zawarte są w przepisie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony. Jeśli zważyć, że wnosząca o udzielenie interpretacji przedstawiła stan faktyczny (polegający na tym, że: " ... spółka jako operator sieci GSM wystawia faktury za usługi telefoniczne. Część dłużników spółki nie płaci za faktury przez nią wystawione. W przypadku gdy działania spółki zmierzające do wyegzekwowania należnej zapłaty nie przynoszą rezultatów, spółka dokonuje sprzedaży wierzytelności na rzecz innych podmiotów, które dochodzą zapłaty od dłużnika") i zawarła własną ocenę tych działań (stwierdzając, że: 1. "sprzedaż przez podatnika własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 64, poz. 535 z późn. zm.), stanowi usługę podlegającą przepisom ustawy o VAT i jednocześnie czynność ta na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, jako usługa pośrednictwa finansowego, jest zwolniona z podatku VAT, 2. zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT sprzedaż wierzytelności przez spółkę może być uznana za czynność sporadyczną, która powoduje, iż obrót osiągnięty tytułu takiej wierzytelności nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu współczynnika służącego przy obliczaniu współczynnika służącego do odliczenia podatku naliczonego VAT przez spółkę, 3. przelew wierzytelności, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zwolniony od podatku czynności od czynności cywilnoprawnych), zaś Sąd pierwszej instancji zgodził się z interpretacją organów podatkowych, że: "sprzedaż "wierzytelności własnej" nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a zatem nie powstaje u niego z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (co potwierdził Główny Urząd Statystyczny w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia 25 sierpnia 2006 r. w którym wykazuje, iż sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu zasad metodycznych PKWiU") oraz, że "nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, iż sprzedaż wierzytelności własnej jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dalsze więc rozważania co do zwolnienia od opodatkowania są bezprzedmiotowe" – należy uznać, że - wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – sporna interpretacja spełniała wymogi określone w art. art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej i nie naruszała art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazując w podstawie prawnej wyroku również art. 145 § 1 pkt 1 lit.a nie wskazał jaki przepis prawa materialnego został naruszony i czy nastąpiło to na skutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wskazane wyżej okoliczności sprawiają, że skuteczny okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa, albowiem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.