II FSK 107/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 52/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 52/07 oddalił skargę "B." spółki z o.o. Przedsiębiorstwa Eksportowego w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. oraz odsetek od zaliczek na ten podatek. W wyniku kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że w badanym roku podatkowym podatnik określił nieprawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego, zawyżając koszty uzyskania przychodu o wartość wydatków na zakup usług remontowych, budowlanych i montażowych. Pierwsza z wydanych w tej sprawie przez niego decyzji z 18 października 2005 r. została w wyniku odwołania strony uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kolejną decyzją z dnia 1 sierpnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości wyższej od zeznanej, uznając, że zawyżyła ona koszty uzyskania przychodu o wydatki na zakup robót remontowych, budowlanych i montażowych i jednocześnie zaniżyła je o równowartość wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym nielegalnie pracownikom. Określił również odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek. Strona skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzucając m.in. naruszenie zasad postępowania, wyrażonych w art. 120, 121,122,123,124 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.pr.) pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków spełniających łącznie następujące warunki: ich celem jest osiągnięcie przychodu, nie mogą one znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.pr. katalogu wydatków i odpisów. Podatnik ma więc prawo odliczenia wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wpływu na wielkość przychodu. Cel, jakim jest osiągnięcie przychodu musi być wyraźnie widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać jako realny. Podatniczka wykonywała w badanym roku podatkowym prace na rzecz "H." w C., "H." w S. i "H." w B.. Wykonanie całości zamówionych prac podzleciła "P." spółce z o.o. w K., "O." S.A. w T., Usługi Budowlane K. S. w B. Obie wymienione wyżej spółki zleciły wykonanie przyjętego przez siebie zakresu robót kolejnym podwykonawcom- "S." spółce z o.o. w L., "A." spółce z o.o. w O., Pośrednictwu Budowlano-Handlowemu "S." w Z. i Marketingowo-Handlowej "B." spółce z o.o. w K. Faktycznie prace, jakie zlecono skarżącej wykonali jej pracownicy, a nie wskazany wyżej podwykonawcy. Tym samym wydatki na ich wynagrodzenie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym była zaś równowartość faktycznie wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art.120-125 O.p. Podkreślił, że przeprowadzono bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe, dopuszczając dowody zarówno z dokumentów ( w tym zebranych w toku kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącej), jak i zeznań świadków i oświadczeń osób działających z ramienia podatniczki. Strona miała zapewniony czynny udział w całym postępowaniu. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazano w sposób szczegółowy na jakich dowodach oparto ustalenia w tym zakresie i jakie kryteria przyjęto celem określenia wysokości wynagrodzeń pracowników podatniczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 120- 125, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W jej ocenie brak było podstaw do zakwestionowania kosztów potwierdzonych prawidłowo wystawionymi fakturami, które znajdują odzwierciedlenie w prowadzonych rejestrach i księgach i które w czasie kontroli nie zostały zakwestionowane jako nierzetelne. Ponadto zasady wynikające z dyrektyw Unii Europejskiej w zakresie prawa podatkowego, jak i linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozwalają na ich odrzucenie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi i zastosowania któregokolwiek ze środków kontroli wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Za prawidłową uznał wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr., dokonaną przez organy podatkowe. Zgodził się także z ich poglądem o konieczności wskazania przez podatnika dowodów na istnienie związku między poniesionym wydatkiem a przychodem. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo- skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu wydatki na usługi zlecone podwykonawcom w zakresie robót budowlano-montażowych wykonywanych w ramach zleceń, udzielonych podatniczce przez "H." w B., w C. i w S., gdyż prace na tych budowach wykonywali wyłącznie pracownicy strony skarżącej. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie znajdują oparcie w obszernym materiale dowodowym i zostały dokonane zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Ocena dokonana w zgodzie z tą zasadą musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł- oparcia się na materiale zebranym w toku postępowania, poddania go wszechstronnej analizie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów i ich znaczenia dla sprawy, stosowania się do reguł logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli organ podatkowy zastosuje się do powyższych zasad, Sąd nie ma podstaw do podważenia tak dokonanych ustaleń. W tym przypadku ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich dowodów i wniosków zgłaszanych przez stronę skarżącą. Wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla załatwienia sprawy ( wynikających z prawno-podatkowego stanu faktycznego). Sąd zauważył, że wprawdzie ustalenie faktów jest obowiązkiem organów podatkowych, jednakże art. 122 i 187 § 1 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że obowiązek ten ma charakter nieograniczony i nakłada na organy powinność poszukiwania dowodów na okoliczności korzystne dla podatnika w sytuacji, gdy on sam nie dostarcza argumentów na poparcie swojego stanowiska, a z zebranego przez organy materiału wynikają wnioski przeciwne. W tym przypadku organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy ( dopuszczając jako dowód protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, z zeznań świadków i podejrzanych, ze świadectw pracy). Strona skarżąca zaś, mimo zapewnienia jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie zażądała przeprowadzenia dowodów potwierdzających jej stanowisko. Nie wniosła też żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zebranych dowodów. Prezes jej zarządu odmówił przesłuchania go w charakterze strony i odpowiedzi na pytania, skierowane do niego przez organ. Niezasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art.122, art. 187 § 1 i art.191 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120-125 O.p. Zauważył zresztą , że zarzuty postawione przez stronę w tym zakresie są bardzo ogólnikowe i trudno się do nich odnieść. Za zasadne uznał też argumenty Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie zarzutu odmowy zmiany pracownika dokonującego czynności sprawdzających. Z tych wszystkich względów Sąd I instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Od wyroku tego skargę kasacyjną złożył podatnik. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie: - prawa materialnego- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki jego zastosowania, - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności : -art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo tego, że decyzja ta winna być uchylona w uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącego i dotyczących niepodważania w toku postępowania kontrolnego faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącej, które stanowiły podstawę zaliczenia poniesionych przez nią wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła, iż przedstawione przez nią w toku postępowania podatkowego faktury wystawione przez "P." oraz "O." spełniały wszelkie wymogi, stawiane przez obowiązujące przepisy, w tym art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 121 ze zm.), zawierały bowiem określenie rodzaju dowodu, jego numeru identyfikacyjnego, stron dokonujących operacji gospodarczej, opis tej operacji i jej wartość, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu i osoby , której dowód ten wydano. Dalej autor skargi kasacyjnej wywiódł, że wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr., dokonana w zaskarżonym wyroku, nie budzi wątpliwości, natomiast proces zastosowania tego przepisu jest błędny. Nie można bowiem przyjąć braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez podwykonawców. Błędny jest pogląd Sądu o niewykazaniu przez podatnika związku między poniesionymi kosztami a osiągniętym przychodem , skoro skarżący przedstawił faktury , potwierdzające fakt poniesienia wydatku i jego cel. Skarżący podniósł dalej, iż Sąd zobowiązany był, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem . Tymczasem mimo licznych uchybień w postępowaniu podatkowym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd decyzji tej nie uchylił. Nie uwzględnił zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , polegającego na pominięciu faktu przedstawienia przez podatnika faktur oraz przerzucenia na niego ciężaru dowodu istnienia związku pomiędzy wydatkami a przychodem. W ocenie strony niedopuszczalne jest przerzucanie na podatnika ciężaru dowodu. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła wynikająca z art. 6 k.c., ciężar dowodu obciąża zgodnie z art. 122 O.p. tylko organ podatkowy. Strona skarżąca powołała się na poparcie swojego stanowiska na poglądy wyrażane w judykaturze i piśmiennictwie. W ocenie skarżącego organ nie potwierdził tezy o niewykonaniu prac przez podwykonawców skarżącej. Nie wykazał bowiem w sposób niewątpliwy posiadania przez skarżącą możliwości organizacyjnych ( pracowników i sprzętu) do samodzielnego wykonania zlecenia. Organy oparły się w tym zakresie na wyrokach nakładających na podatniczkę obowiązek wydania świadectw pracy. Wyroki te nie potwierdzają jednakże istnienia stosunku pracy, nie takie bowiem było żądanie powodów w tych sprawach. Skarżący wystąpił zresztą o wzruszenie tych wyroków z powodu ujawnienia okoliczności istotnych, nieznanych mu w chwili ich wydawania . Naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca upatrywała w nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do faktu istnienia faktur. Sąd w żaden sposób nie próbował podważyć ich prawdziwości i nie zajął odnośnie tych dokumentów żadnego stanowiska. Daje to podstawę do twierdzenia o całkowitym pominięciu tego dowodu w toku rozpoznawania sprawy. Dowód ten miał zaś podstawowe znaczenie. Linia orzecznictwa w ostatnim czasie oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dają podstawę do twierdzenia, że prawidłowo wystawiona faktura , znajdująca odbicie w stosownych rejestrach, jest praktycznie niepodważalna. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2008 r. skarżący, odnosząc się do odpowiedzi na skargę kasacyjną wyjaśnił, że do naruszenia art. 121 § 1 O.p. doszło w wyniku wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodu wydatków na wynagrodzenia podwykonawców, prawidłowo udokumentowanych fakturami. Strona nie zgodziła się z prezentowanym przez organ odwoławczy i zaaprobowanym przez Sąd w zaskarżonym wyroku twierdzeniem o braku po jej stronie współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego, skoro przedstawiła faktury potwierdzające fakt wykonania robót ( strona odwołała się w tym zakresie do przepisów regulujących podatek VAT i znaczenia faktury jako dokumentu potwierdzającego wykonanie czynności), zaś prezes jej zarządu złożył stosowne oświadczenie na piśmie. Podkreśliła, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, których przesłuchania dokonano po upływie znacznego czasu od zdarzenia, zamiast na dokumentach, w tym fakturach. Spowodowało to wyciągnięcie przez organy podatkowe błędnych wniosków z zebranych dowodów. Sąd zaś wnioski te zaakceptował, nie uchylając decyzji mimo stwierdzonych uchybień. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sposób skonstruowania skargi kasacyjnej powoduje konieczność wskazania na wymogi, jakim ten środek odwoławczy winien odpowiadać. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w tym przepisie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) strona składająca skargę kasacyjną winna wskazać konkretny przepis prawa, który został naruszony oraz wskazać formę tego naruszenia. Stawiając zarzut błędnej wykładni ( czyli niewłaściwego zrozumienia treści normy) winna wskazać prawidłowe w jej ocenie znaczenie danego przepisu oraz wyjaśnić, na czym polegał błąd sądu przy odkodowywaniu jego treści. Wskazując na drugą formę naruszenia (niewłaściwe zastosowanie) strona powinna wyjaśnić, dlaczego w jej ocenie doszło do błędu w subsumcji ( wskazać, dlaczego rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu, wynikającemu z zastosowanego przepisu). Stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) strona winna, poza wskazaniem konkretnego naruszonego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi, wyjaśnić, na czym naruszenie to polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Uchylenie wyroku uzasadnia bowiem tylko naruszenie istotne ( gdyby do niego nie doszło, wynik sprawy byłby inny). Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno stanowić rozwinięcie i wyjaśnienie postawionych w niej zarzutów (art. 176 p.p.s.a.) . Powinno ono być skonstruowane w taki sposób, aby można było przypisać konkretne jego fragmenty konkretnym zarzutom. Ponieważ skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ( art. 173 § 1 p.p.s.a.), motywując ją strona winna się przede wszystkim skupić na uchybieniach, do jakich doszło w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej ma podstawowe znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany jej granicami i – poza nieważnością postępowania – nie działa z urzędu ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może on więc precyzować postawionych przez stronę zarzutów, dokonywać ich wykładni czy też poszukiwać innych niż wskazane przez stronę expressis verbis naruszeń prawa. Strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Te bowiem zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. Prawidłowe wyjaśnienie faktów prawnie znaczących jest zaś niezbędne dla oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Tym samym ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania ma znaczenie dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jako pierwszy strona postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. i art. 121 §1, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinęła w ogóle zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W odniesieniu do art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a przytoczyła jego treść i wskazała , że w mimo licznych uchybień w postępowaniu podatkowym Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji . Przedstawiła też argumentację, mającą potwierdzić istnienie uchybień, jakich dopuściły się organy podatkowe. Tak postawione zarzuty uznać należy za bezzasadne. Strona skupiła się bowiem na wykazaniu błędów, popełnionych przez organy podatkowe. Nie uzasadniła naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co uniemożliwia odniesienie się merytoryczne do tego zarzutu. W przypadku art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przytoczyła wprawdzie jego treść, ale również nie wykazała, w jaki sposób doszło do jego naruszenia. Zauważyć w tym miejscu należy, że przepis ten należy do przepisów ustrojowych- określa kognicję sądów administracyjnych ( § 1 art. 1 p.u.s.a.) i kryterium, zgodnie z którym dokonują one kontroli ( § 2 art. 1 p.u.s.a.). Sąd może zatem naruszyć ten przepis wykraczając poza przyznaną mu właściwość, odmawiając rozpoznania skargi bądź stosując inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli. Strona upatruje zaś naruszenia tego przepisu w zastosowaniu niewłaściwego środka kontroli (tak bowiem można zrozumieć jej intencję, gdy wskazuje na konieczność uchylenia decyzji). Ponadto ani w odniesieniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. , ani w odniesieniu do art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym upatruje związku tego naruszenia z wynikiem sprawy. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd winien w nim zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia winno wynikać, iż sąd przeanalizował wszelkie podniesione przez stronę zarzuty . Sąd winien także zawrzeć w nim wyjaśnienie, czy i dlaczego uznał je za słuszne bądź nietrafne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 195/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 464095). W tym przypadku strona wyraziła pogląd, że Sąd nie odniósł się do zarzutu niepodważenia wystawionych przez jej podwykonawców faktur. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Sąd oceniał prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wśród zebranych dowodów , jak wynika ze zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego, były również faktury wystawione przez podwykonawców. Organy podatkowe nie podważały ani faktu ich wystawienia, ani faktu poniesienia wydatków, wynikających z tych faktur. Zakwestionowano jedynie związek tych wydatków z przychodami skarżącej spółki, stwierdzając niewykonanie usług opisanych w tych dokumentach . Sąd oceniał, czy wniosek ten był prawidłowy w świetle całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, a więc czy treść faktur nie odpowiadała stanowi rzeczywistemu. Odniósł się tym samym do zarzutu "niezakwestionowania faktur" w zakresie potwierdzenia wykonania wskazanych w nim usług. W postępowaniu podatkowym, czego zdaje się nie zauważać autor skargi kasacyjnej, obowiązuje otwarty system dowodów ( art. 180 § 1 O.p.), poza wyjątkami wynikającymi wprost z przepisów prawa każda okoliczność może być wykazana każdym prawem dopuszczonym dowodem. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są też związane narzuconą im hierarchią dowodów ( art. 191 O.p.). Z tych względów nie można podzielić poglądu strony skarżącej (powołującej się zresztą na bliżej nieokreślone orzeczenia ETS) o wyjątkowej, niepodważalnej mocy dowodowej faktury. Jest ona, zgodnie z przepisami O.p., dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniania tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Takiej oceny organy podatkowe dokonały, a Sąd I instancji wyjaśnił w uzasadnieniu powody, dla których ocenę tę uznał za prawidłową i zgodną z prawem. Bezzasadność zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje uznaniem stanu faktycznego , będącego podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku za wiążący dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Strona postawiła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Stawiając tak sformułowany zarzut strona winna wyjaśnić, na czym polegało naruszenie prawa w każdej z tych form. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej ( s. 3 skargi kasacyjnej) wynika, że strona uważa wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd I instancji za prawidłową (niebudzącą zastrzeżeń). Tym samym postawiony w petitum skargi zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. uznać należy za niezrozumiały i niezasadny. Nie ma też usprawiedliwionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Strona skarżąca nie podważyła ustaleń , z których wynikało, że faktury wystawione na jej rzecz nie dokumentowały faktycznie wykonanych robót budowlano-remontowych. Tym samym między wydatkami poniesionymi na ich podstawie a przychodami skarżącej spółki nie istniał związek przyczynowo-skutkowy, nie przyczyniały się one bowiem do powstania przychodu. Prawidłowo zatem Sąd I instancji uznał, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.pr. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b , ust. 2 pkt 1 lit. c i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).