II FSK 289/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. i M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1132/07 w sprawie ze skargi Z. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. i M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1132/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 lutego 2007 r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2006 r. małżonkowie Z. i M. D. (dalej: skarżący) zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty, w wyżej wskazanym zakresie. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż nienależnie uiścili podatek dochodowy od osób fizycznych, w kwocie 9.016,00 zł, ponieważ uprawa pomidorów w szklarniach ogrzewanych jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego. Organ pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowej hodowli i chowu drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarni drobiu, hodowli i chowu zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowli dżdżownic, hodowli entomofagów, hodowli jedwabników, prowadzenia pasiek oraz hodowli i chowu innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f.), w rozmiarach co najmniej określonych w załączniku nr 2 ustawy (art. 2 ust. 3a). Z kolei z załącznika nr 2 do ustawy wynika, iż działami specjalnej produkcji rolnej są uprawy w szklarniach ogrzewanych o powierzchni powyżej 25 m2. Ponadto organ wskazał, iż musi być spełniony dodatkowo warunek przetrzymywania roślin lub zwierząt przez określony w ustawie minimalny okres, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost. W związku z tym, iż skarżący w 2004 r. prowadzili szklarnię o powierzchni 41.165 m2, to brak było podstaw do wyłączenia przychodu z tego tytułu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenia: art. 75 § 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy uiścili oni podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.; art. 122, w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpoznania całego materiału dowodowego; art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że skarżący osiągają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy osiągają tylko przychody z działalności rolniczej oraz nie prowadzą działów specjalnych produkcji rolnej; art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis definiuje działalność rolniczą, między innymi jako produkcję warzywną gruntową, szklarniową i pod folią; art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że skarżący prowadzili działy specjalne produkcji rolnej w sytuacji, gdy prowadzili oni uprawy w ramach gospodarstwa rolnego; art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., Sąd wskazał, iż jest on niezrozumiały, skoro ani skarżący ani organy podatkowe obu instancji nie kwestionują stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe również prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i dokonały prawidłowej ich wykładni. W niniejszej sprawie, na tle wskazanych przepisów u.p.d.o.f., istotne znaczenie miało nie to czy uprawa warzyw w szklarniach była prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, ale wielkość prowadzonej działalności. W zależności bowiem od rozmiarów produkcja rolnicza jest kwalifikowana do działalności rolniczej lub też do działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast okres przetrzymywania ma jedynie wpływ na odróżnienie szeroko rozumianej działalności rolnej od pozostałych rodzajów działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej z dnia 19 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że skarżący prowadzili działy specjalne produkcji rolnej w sytuacji, gdy działalność skarżących należy kwalifikować jako działalność w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a także prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z uwagi na nie wskazanie w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym gramatyczna i logiczna treść definicji działalności rolniczej opisana w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. jest tożsama co do znaczenia i zakresu z treścią definicji "działów specjalnych produkcji rolnej":, o której mowa w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz obrazę tego przepisu, poprzez ograniczenie treści uzasadnienia wyroku do zacytowania przepisów oraz stanowiska organu podatkowego, bez podjęcia próby polemicznego wyjaśnienia stanowiska Sądu w aspekcie podniesionych przez stronę wątpliwości i zasadzonych na nich zarzutów. Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniósł, iż Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę zajął się zupełnie ubocznymi argumentami podnoszonymi w skardze, czym naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide: wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1165/05). Pełnomocnik skarżących podniósł także, iż przepisy regulujące opodatkowanie produkcji rolnej są dalece niejednoznaczne, zawiłe i skomplikowane. Ponadto zdaniem pełnomocnika skarżących działalność prowadzona przez skarżących zupełnie mieści się w definicji działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f., a w związku z tym przychody uzyskiwane z tego tytułu, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Poza tym jedynym elementem pozwalającym na rozróżnienie obu działalności jest tak zwany minimalny okres przetrzymywania roślin i zwierząt, a właściwie jego bark w przypadku działów specjalnych produkcji rolnej. Pełnomocnik skarżących poddał pod rozwagę także znaczenie sformułowań: "produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią" oraz "uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych", dochodząc do wniosku, że zakres znaczeniowy "produkcji" jest szerszy od "upraw", co odpowiada zakresowi działalności skarżących. Pełnomocnik skarżących podniósł także, odwołując się do norm konstytucyjnych (art. 1, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), iż co prawda skarżący kierowany mylnym przeświadczeniem składał deklaracje PIT – 6 na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i uiszczał zaliczki na ten podatek, to nie może to przesądzać o słuszności opodatkowania. Powinno to bowiem wynikać z przepisów prawa rangi ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 30 stycznia 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, iż w istniejącym stanie faktycznym oraz znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrok Sądu pierwszej instancji nie może budzić zastrzeżeń. Rodzaj i rozmiar zgłoszonych przez skarżących upraw w szklarniach, jak również okres tych upraw, uzasadnia przyjęte przez organ stanowisko. Na powyższą kwalifikację nie ma też wpływu posiadanie przez skarżących gospodarstwa rolnego oraz okres przetrzymywania zakupionych roślin lub zwierząt. Organ zauważył, że okres przechowywania dotyczy zarówno działalności rolniczej jak i działów specjalnych produkcji rolnej, co wynika z art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Za bezzasadne pełnomocnik organu uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżących w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, iż przepis ten jedynie wskazuje na określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku, natomiast z przepisu tego nie można wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. Stosownie bowiem do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony jedynie w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Żadna z powyższych okoliczności nie zachodzi w niniejszej sprawie. Wprawdzie pełnomocnik skarżących zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co jest jednak o tyle niezrozumiała, że w końcowej części wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powołał się na art. 151 p.p.s.a., jako na podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast z pozostałej treści zarzutu jak i korespondującego z nim uzasadnienia można jedynie wywnioskować, iż skarżący kwestionują dokonaną przez sąd ocenę zaskarżonej decyzji. Wskazując na niewłaściwie sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku, który, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie wyjaśnia istotnej dla skarżących kwestii, a mianowicie, rodzaju prowadzonej działalności rolniczej. Jednak zarzutu błędnej oceny rozpoznawanego stanu faktycznego nie może być podniesiony w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie mieści się to w normie prawnej wskazanego przepisu, o czym mowa wyżej. Jeśli natomiast skarżący chcieli podważyć zasadność wyrażonych przez Sąd w zaskarżonym wyroku poglądów odnoszących się do zarzutów skargi w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów mających w sprawie zastosowanie, to powinni byli postawić w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c p.p.s.a. (względnie art. 151) w powiązaniu z przepisami prawa sądowoadministracyjnego względnie prawa materialnego, które zdaniem skarżących zostały przez sąd naruszone, czego nie uczynili. Dodatkowo należy nadmienić, iż zaskarżony wyrok, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, spełnia stawiane mu wymogi. Jest poprawnie napisany zwiera wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnia w sposób dostateczny motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz odnosi się w stopniu niezbędnym do zarzutów skargi. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię, należy zauważyć, iż błędna wykładnia prawa, polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinni byli nie tylko wskazać, jak według nich, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinni byli wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Co nie jest jednak tożsame z tym o czym mówi pełnomocnik skarżących: "przyjęcie, że skarżący prowadzili działy specjalne produkcji rolnej w sytuacji, gdy działalność skarżących należy kwalifikować jako działalność w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.d.of.". Ewentualna bowiem niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, polegająca na uznaniu bądź braku uznania istnienia określonego stanu faktycznego, nie może stanowić naruszenia prawa materialnego i jako taka nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uwzględniając jednak argumentację zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik skarżących podjął próbę wykazania, na czym polega błędna wykładnia wskazanych przepisów u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż mylne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, co do kryteriów, w oparciu o które powinno nastąpić rozróżnienie działalności na działalność rolniczą i działalność prowadzoną w ramach tak zwanych działów specjalnych, bo ani warunek przetrzymywania ani też zakres pojęciowy "produkcji" i "upraw" nie jest tym elementem przesądzającym. Przede wszystkim wykładnię wskazanych przepisów u.p.d.o.f należy rozpocząć od odkodowania literalnego ich znaczenia. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., przepisów u.p.d.o.f. nie stosowało się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie w ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował, na potrzeby tego aktu, co należy rozumieć pod pojęciem działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Z treści ust. 2 art. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż za działalność rolniczą należy uznać działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlą i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin, 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt, licząc od dnia nabycia. Natomiast według treści ust. 3 art. 2 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy (ust. 3a art. 2 u.p.d.o.f.). Analiza wskazanego powyżej przepisu prowadzi więc do wniosku, że działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1). Czynnikiem rozróżniającym jest rozmiar prowadzonej działalności, co wyraźnie wynika z treści ust. 3a art. 2 u.p.d.o.f. Zatem aby móc zwolnić się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wykazać, iż rozmiar tej produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach tak zwanych działów specjalnych. Z dalszej analizy wskazanego przepisu należy także wywnioskować, iż użyte przez ustawodawcę pojęcia (produkcja, uprawa) nie łączą się z określonymi skutkami prawnymi, jakie sugeruje autor skargi kasacyjnej, ponieważ zauważenia wymaga to, że w obydwu definicjach, to jest działalności rolniczej i działów specjalnych ustawodawca używa równocześnie tych pojęć. Stąd też pojęcia te nie są tym czynnikiem, na podstawie którego dochodzi do rozróżnienia na działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej. Również błędne jest twierdzenia autora skargi kasacyjnej oparte na przeświadczeniu, że elementem przesądzającym o tym, z jakim rodzajem działalności rolniczej mamy do czynienia jest warunek przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, bowiem jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżących wymóg ten jest stawiany jedynie działalności rolniczej, ale jedynie w wąskim zakresie, tylko wówczas, gdy dochodzi do zakupu zwierząt i roślin na jakimś etapie ich rozwoju, a więc wówczas, gdy nie mamy do czynienia z produkcją w pełnym zakresie. Stąd też nie może on stanowić kryterium, w oparciu o które następuje rozróżnienie na działalność rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 i na działy specjalne produkcji rolnej, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. W świetle analizowanego przepisu nie ma, co do zasady, także znaczenia okoliczność czy dana produkcja rolna jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, czy też poza nim, co mógłby sugerować ostatni fragment ust. 3 art. 2 u.p.d.o.f. rozpoczynający się po spójniku "oraz". Należy bowiem przyjąć, iż dotyczy to jedynie tylko tych przypadków, o których tam mowa. Takie rozumienie przepisu znajduje także potwierdzenie w treści załącznika nr 2 do ustawy (pozycji nr 15). Wszystkie wcześniejsze pozycje załącznika nr 2 nie zwierają bowiem w swej treści: "poza gospodarstwem rolnym". Podsumowując, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.