I FSK 1380/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 374/06 w sprawie ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 374/06, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 7 listopada 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił wobec Firmy Budowlanej J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2005 r. w kwocie 17.295 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 11.409 zł, oraz kwotę do przeniesienia na miesiąc następny miesiąc w wysokości 5.886 zł. W złożonej za luty 2005 r. deklaracji VAT-7 podatnik wykazał, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 29.478 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował jednak ww. rozliczenie podkreślając, iż w jego ocenie podatnik zawyżył wartość dostaw świadczonych przez niego usług budowlanych, opodatkowanych 7 % stawką podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży usług budowlanych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Tym samym w ww. okresie rozliczeniowym podatnik dokonał przedwczesnego rozliczenia tych faktur, które dokumentując wykonanie usług budowlanych, były co prawda wystawione w miesiącu lutym 2005 r., ale zapłata za nie nastąpiła dopiero w miesiącu następnym tj. marcu 2005 r. Uzasadniając zakwestionowanie rozliczenia dokonanego przez podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku sprzedaży usług budowlanych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na naruszenie art. 19 ustawy o VAT w Z. Z art. 10 i art. 17(1) VI Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; w skrócie VI Dyrektywa o VAT) oraz art. 191 i art. 201 w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie Op.). Nie kwestionując, że moment powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania prawa do odliczenia lub zwrotu podatku J.J. wskazał, że dokonał rozliczenia podatku stosownie do treści art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który podobnie jak powołany przez organ podatkowy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT stanowi przepis szczególny w stosunku do ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego zawartych w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do wynikających z VI Dyrektywy obowiązków dostosowania prawa polskiego do prawa wspólnotowego, podatnik podkreślił konieczność przyjęcia takiej interpretacji ww. przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą zarówno art. 19 ust. 4, jak i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d określają moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług budowlanych. W celu rozróżnienia zakresu stosowania obu ww. przepisów podatnik odwołał się do art. 106 ustawy o VAT, wskazując, że pomimo generalnego obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż, ustawa dopuszcza także wyjątki od tej zasady, obejmujące m.in. sytuacje sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, podatnik wskazał, że w przypadku gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, niezależnie od rodzaju towaru i usług będących przedmiotem transakcji (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku, gdy powinność wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych i budowlano - montażowych nie istnieje, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Decyzją z dnia 1 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, że podatnik dokonał przedwczesnego wykazania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, podkreślając, że wbrew przekonaniu podatnika jedynym przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży tego rodzaju usług jest art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie podkreślono, że wniesienie skargi na decyzję odwoławczą, wydaną w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, nie stanowi zagadnienia wstępnego, a tym samym nie powoduje konieczności zawieszenia postępowania toczącego się w przedmiocie określenia wysokości podatku VAT. Podatnikowi zostało zagwarantowane prawo wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a organ podatkowy pierwszej instancji bezsprzecznie ustosunkował się do podniesionego przez podatnika w piśmie z dnia 9 września 2005 r. problemu interpretacji przepisów ustawy o VAT, w zakresie w jakim dotyczą one określenia obowiązku podatkowego dla usług budowlanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. J. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p., art. 19 ust. 4 i ust. 13 ustawy o VAT, art. 2, art. 7, art. 32 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 10 (2) i art. 17 (1) VI Dyrektywy o VAT oraz art. 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie przedstawił interpretację przepisów ustawy o VAT określającą moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży usług budowlanych, podkreślając, że dzięki takiej właśnie interpretacji Polska nie narusza wynikających z VI Dyrektywy obowiązków dotyczących dostosowania ustawodawstwa wewnętrznego do prawa wspólnotowego oraz nie narusza przepisów Konstytucji RP, równo traktując wszystkich przedsiębiorców tj. nie wyróżniając ich ze względu na specyfikę prowadzonej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd przede wszystkim stwierdził, że: 1) dla usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił przepisem szczególnym, którym jest dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, mająca tym samym pierwszeństwo przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT; 2) skoro ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z momentem innym niż wystawienie faktury, fakt i moment wystawienia faktury nie mają żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak to jest w przypadku art. 19 ust. 13 pkt. 2 ustawy o VAT; tym samym nie został naruszony art. 106 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi. Pismem z dnia 9 października 2006 r. skarżący złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił, iż wyrok WSA w Gdańsku: 1) narusza prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie wypełnia hipotezy płynącej z tej normy prawnej, 2) narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 Konstytucji, 3) narusza przepisy postępowania, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez nieuwzględnienie skargi i nie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w wyniku odstąpienia od dokonania wykładni treści normy, 4) narusza art. 2 Konstytucji w związku z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub zmianę orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Uzasadniając zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną argumentuje, że przy przyjęciu brzmienia normy uznanej przez WSA w Gdańsku za prawidłową, nie da się ustalić dla rozpatrywanej transakcji jednoznacznie ani momentu powstania, ani wartości obowiązku podatkowego. Skarżący uznał również, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, przeprowadzając ją w oderwaniu od całości przepisu i samej ustawy. Dodatkowo, zdaniem podatnika, pomijając treść mającego w jego ocenie zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy, organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego w sprawie do obowiązującej normy, czym naruszył prawo materialne. Odnosząc się z kolei do naruszenia Konstytucji RP, podatnik stwierdził, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów stwarzać niepewność co do ciążących na podatnikach obowiązków. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Na sądzie administracyjnym spoczywa wynikający z Konstytucji obowiązek badania, czy przepis, który ma być zastosowany w rozstrzyganej sprawie, jest z nią zgodny. Wobec powyższego skarżący uznał, że skarga kasacyjna jest w pełni uzasadniona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, uznając zarazem, że przedstawione przez podatnika zarzuty są niezasadne, a art. 19 ustawy u VAT nie wymaga interpretacji, gdyż jest w swej treści jasny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług - poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie wypełnia hipotezy płynącej z tej normy prawnej, - poprzez błędną wykładnię art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 Konstytucji, 2) naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nie stwierdzenie naruszenia prawa materialnego w wyniku odstąpienia od dokonania wykładni treści normy, 3) naruszenia art. 2 Konstytucji w związku z art. 178 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji - poprzez błędną wykładnię art. 19 ustawy o podatku od podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutu błędnej wykładni art. 19 ust 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 Konstytucji. Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W - wa 2004 r., str. 246 - 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Sąd I instancji prawidłowo ocenił wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną w zaskarżonej decyzji. Zasadnie stwierdzono, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT i jako taki, przepis ten ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano-montażowe. Zgodnie z treścią przepisu zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. W powyższej sytuacji zgodnie z treścią § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), (...) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zatem w przypadku świadczenia przedmiotowych usług będzie to dzień otrzymania całości lub części zapłaty, jeżeli natomiast zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstanie z upływem 30 dnia licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli Podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania całości lub części zapłaty lub w 30 dniu licząc od dnia wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury będzie taka sama, jak moment powstania obowiązku podatkowego. Należy także stwierdzić, że prawodawca w § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia określił, że faktury, o których mowa wyżej, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (...). Mając powyższe na uwadze, wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstanie w chwili otrzymania całości lub części zapłaty, a w przypadku ich braku w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usługi. Powtórzyć z całą macą należy, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem szczególnym, w związku z powyższym ma pierwszeństwo stosowania zgodnie z zasadą interpretacyjną lex specialis derogat legi generali (przepis prawny o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed przepisem ogólniejszym przy założeniu, że oba pochodzą z aktów prawnych o tej samej mocy prawnej i obowiązują w tym samym czasie). Dlatego też, Podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. W podsumowaniu stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji w sposób trafny wyjaśnił relacje jakie zachodzą pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych i budowlno-montażowych a obowiązkiem wystawienia faktury dokumentującej świadczenie tych usług. Prawidłowo stwierdzono, że wystawienie faktury dokumentującej świadczenie usług budowlanych i budowlno-montażowych nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. Sąd I instancji trafnie też wskazał, że bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 2, 7, i 32 Konstytucji RP w związku z niejednakowym traktowaniem podatników. Należy podzielić pogląd, że zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich podatników wykonujących usługi budowlane i budowlno-montażowe są jednakowe. Zatem zarzut nierównego traktowania należało uznać za bezzasadny. Sąd I instancji trafnie także wskazał w zaskarżonym wyroku, że przepisy, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie nie są sprzeczne z przepisami prawa europejskiego i dlatego nie było potrzeby odwoływania się przy ich interpretacji do prawa europejskiego. Słusznie też Sąd wskazał, że sięganie do prawa wspólnotowego jest uzasadnione w przypadku, gdy przepisy krajowe są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjnych; wówczas Sad winien zastosować interpretację, która byłaby zgodna z prawem wspólnotowym. Za chybiony należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego nie zastosowanie i przyjęcie, że stan faktyczny w sprawie nie wypełnia hipotezy płynącej z tej normy prawnej, albowiem - jak to już wykazano wyżej - przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT jest przepisem szczególnym. W konsekwencji, za całkowicie nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż opierały się one na założeniu, że były one konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, czego w sprawie nie stwierdzono. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 p.p.s.a, skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.