I SA/Po 1240/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Elwira Brychcy as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] o Nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej J.C. kwotę [...] zł ([...] zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ E. Brychcy Izba Skarbowa decyzja z dnia (...) utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia (...) w sprawie określenia J. C. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie (...) zł, zaległość podatkową w wysokości (...) zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśnia, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że J. C. nie wykazał dochodu ze sprzedaży w dniu (...) (...) udziałów posiadanych w firmie A, firmie B reprezentowanej przez M. C. (żona sprzedawcy) za kwotę (...) zł, która zapłacono gotówka. Z ustaleń kontroli ponadto wynika, że udziały J. C. w spółce A w ilości (...) pokryte były gotówką po (...) zł. Każdy. Natomiast udziały w ilości (...) sztuk były pokryte w dniu (...) wekslem własnym z poręczeniem wekslowym indosowanym in blanco w kwocie (...) zł. Sama umowa zbycia udziałów nie określa, czy sprzedane udziały w ilości (...) sztuk w całości pochodzą z objęcia za podwyższenie kapitału zakładowego spółki wekslem własnym, czy też są to udziały w ilości (...) pokryte gotówką i (...) pokrytych w formie wkładu niepieniężnego, tj. weksla. Z ustaleń inspektora kontroli skarbowej wynikają ponadto okoliczności wystawienia weksla własnego przez J. C., na podstawie którego dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki A o kwotę (...) zł. Zdaniem organu weksel ten spełniał wymogi formalne przewidziane ustawą z 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe, a Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia (...) zarejestrował podwyższenie kapitału spółki A. Spółka ta nie przedstawiła powyższego weksla do zapłaty ani jego wystawcy, ani poręczycielowi. W związku z powyższym suma (...) zł stanowi wierzytelność spółki w stosunku do wystawcy lub poręczyciela. Inspektor kontroli skarbowej ustalił dochód ze sprzedaży udziałów w kwocie (...) zl. Jako różnicę między przychodem w wysokości (...) zł., a wydatkami na objęcie udziałów w kwocie (...) zł. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż J. C. zbył udziały w ilości (...) objęte w zamian za niewykupiony weksel własny i dlatego nie poniósł wydatków na objęcie udziałów w spółce, a tylko takie są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia udziałów. Izba wyraża pogląd, że zgodnie z art. 22 i 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów pokrytych w formie wkładu niepieniężnego mogą być uznane jedynie wydatki poniesione. Zaciągnięcie zobowiązania wekslowego nie wypełnia znamion poniesienie wydatków, a wręczenie weksla nie stanowi zapłaty. J. C. nie wykonał zobowiązania z weksla, nie podniósł faktycznie wydatków. W przedmiotowej sprawie nie występują koszty nabycia udziałów za weksel własny, gdyż podatnik nie poniósł wydatków na ich zakup. Nie umniejszył też swego majątku, gdyż nie wykonał zobowiązania z weksla, a ponadto nie ponosząc wydatków na nabycie udziałów za weksel własny sprzedał je i uzyskał dochód w wysokości (...) zł. Wykonanie zobowiązania pieniężnego przez dłużnika i jego wygaśnięcie następuje z chwilą zapłaty. W kwestii przedłożonego przez podatnika pisma z dnia (...) do zarządu spółki A, iż z dniem (...) opłaca wniesiony w formie aportu weksel na pokrycie udziałów w spółce poprzez potrącenie w trybie art. 498 § 1 k.c. kwoty (...) zł z wierzytelnościami względem spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek - powołując się na art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż nie ma to znaczenia dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Powyższą decyzję zaskarżył J. C. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, który wyrokiem z dnia (...) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd i podkreślił, że konstrukcja prawna kosztów uzyskania przychodów zdefiniowana w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oparta jest na swoistej klauzuli generalnej stanowiącej, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyliczonych w art. 23 tejże ustawy. Na tle tak określonych kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie już w swym orzecznictwie wypowiadał się sąd administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie wydaje się być określona linia orzecznicza rozumienia kosztów podatkowych. Przede wszystkim należy w niniejszej sprawie odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, w której odniesiono się do dyrektyw wykładni językowej i ich znaczenia w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W powyższej uchwale składu powiększonego NSA stwierdzono m.in. "że dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdyż używał właśnie takich słów i nie można przyjmować a priori, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, by użyte w tekście słowa były puste i nic nie znaczyły". Zgodnie zatem z wykładnią gramatyczną powyższego przepisu ustawy, także w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni kosztem SA tylko i wyłącznie wydatki faktycznie poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) lub wkładów. Ponieważ w niniejszej sprawie skarżący J. C. nie wykazał, iż w roku podatkowym 1998 poniósł jakiekolwiek wydatki na nabycie (...) udziałów w spółce A, brakuje podstaw prawnych do zmniejszenia o owe wydatki przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu sprzedaży w tymże roku podatkowym owych udziałów. Wnioskiem z dnia (...), który wpłynął do Izby Skarbowej (...) J. C. domagał się wznowienia postępowania zakończonego ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia (...). W uzasadnieniu wniosku powołuje art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) stwierdzający nieważność umowy sprzedaży (...) udziałów w spółce A podkreślił, że na podstawie tej umowy brak było podstaw do podwyższenia przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce. Po wznowieniu postępowania postanowienie z dnia (...) Izba Skarbowa decyzją z dnia (...) powołując art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z dnia (...). W uzasadnieniu decyzji wyraziła pogląd, że w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności faktyczne ani dowody mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi który te decyzje wydał, w związku z czym podatnik bezzasadnie powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedłożony wyrok Okręgowego Sądu w K. z dnia (...) stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów stanowi jedynie środek dowodowy. Decyzja Izby Skarbowej została natomiast wydana w dniu (...) wobec tego brak podstaw do wznowienia postępowania. Od powyższej decyzji J. C. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu II-ej instancji i domagał się uchylenia decyzji organu I instancji przyjmując brak podstaw do wznowienia postępowania. W uzasadnieniu odwołania zarzuca rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skoro wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny z dnia (...), sygn. akt (...) w sprawie nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce wywiera skutki "ex tunc", wobec czego umowa ta od początku, a więc już w momencie wydania decyzji wymiarowej była nieważna. Nadto powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ustawa nie ma zastosowania do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w związku z czym jeżeli nawet przychód został przez niego osiągnięty, to nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem umowa sprzedaży w momencie jej zawierania była nieważna. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia (...) utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz określenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że nie stwierdza wystąpienia przesłanki, na która powołuje się podatnik, tj. działanie wyroku Sadu Okręgowego "ex tunc" i zaistnienia tym samym nowej okoliczności faktycznej w sprawie, nieznanej organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Okoliczność, że wyrok Sadu zapadł w związku z inicjatywa Spółki B świadczy o nieważności względnej czynności prawnej, co przesądza o tym, czy czynność prawna - umowa sprzedaży udziałów była od samego początku ważna i wywierała skutki prawne do czasu stwierdzenia jej nieważności. Tym samym skutek "ex tunc" nastąpił dopiero z dniem wydania wyroku, który nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w sprawie. Błędne jest także stanowisko podatnika, co do bezzasadności zastosowania przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego powodu brak jest podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższą decyzje zaskarżył J. C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia prawa i domagał się uchylenia obu decyzji organów I i II-ej instancji odmawiających uchylenie ostatecznej decyzji z dnia (...) i ją poprzedzającej organu I instancji. Zdaniem skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w K. stwierdzający nieważność umowy sprzedaży przez niego udziałów spółki wywiera skutek "ex tunc" jako, że ma on charakter deklaratoryjny, czyli ta nieważność prawna nie wywołała skutków prawnych od chwili jej dokonania. Przytaczając stanowisko ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 22 marca 1993 r. opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1995/6/4, zgodnie z którym czynność nieważna nie może rodzic skutków w postaci zobowiązania podatkowego, domaga się jednoznacznego stanowiska w tym względzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Izby Skarbowej z dnia (...) i w uzasadnieniu podniósł, ze rozstrzygnięcie w sprawie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia (...) było uzależnione od toczącego się w tym czasie postępowania przed Sądem Okręgowym w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży udziałów w spółce A. Zatem niezawieszenie postępowania odwoławczego pomimo powzięcia przez organ wiedzy o tym postępowaniu i wniosku strony o jego zawieszenie było niezasadne. Sąd zgodził się z zarzutem skargi i uznał, że nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce A stanowi istotną okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej z dnia (...), o której organ nie wiedział, a więc zaistniała przesłanka wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia (...) w całości i zarzucając naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, tj. dokonanie mylnej subsumcji polegającej na wadliwym podciągnięciu istniejącego stanu faktycznego pod ten przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych z niego wynikających, art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia w sprawie przesłanek nakazujących zastosowanie tej normy prawnej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek zastosowania tej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wyjaśnił, że skutki, jakie przypisuje Sąd pierwszej instancji unieważnieniu umowy zbycia udziałów występują jedynie w przypadku nieważności bezwzględnej. Ten typ nieważności występuje jednak wówczas, gdy zawarcie konkretnej umowy było w ogóle niedopuszczalne na gruncie obowiązującego prawa. Natomiast przedmiotowa umowa zbycia udziałów była dopuszczalna na gruncie obowiązującego prawa, została zrealizowana i wywierała skutki prawne po stronie zbywcy i po stronie nabywcy. W jej wyniku podatnik uzyskał przychód natomiast nabywca uzyskał udziały. Zdaniem pełnomocnika nieważność umowy sprzedaży udziałów w spółce A miała charakter nieważności względnej. Czynność obarczona taka wadliwością wywołuje skutki prawne, jest ważna dopóty, dopóki nie zostanie pozbawiona ważności. Może to nastąpić przez oświadczenie woli stron czynności lub tak jak w niniejszej sprawie na skutek orzeczenia sądu. Wobec powyższego wyrok sądu cywilnego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży udziałów nie miał wpływu na zobowiązanie podatkowe podatnika wynikające z tej umowy i domagał się jego uchylenia i rozpoznania skargi kasacyjnej, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu. Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia (...), sygn. akt (...) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że "sam wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) nie mógł samoistnie stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego i uchylenia wydanej decyzji, a przesłanki, które doprowadziły do jego wydania. Również istotne znaczenie w sprawie ma dla wystąpienia skutku "ex tunc" ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym wypadku umowy sprzedaży udziałów. W uzasadnieniu wyroku tych okoliczności nie wyjaśnia, czym narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit."a" p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu tj. wyroku z (...). Sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał, że Sąd I instancji nie wyjaśnił motywów istnienia podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Uzasadnienie wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające wymogom wskazanym w uzasadnieniu wyroku kasacyjnego, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez Sąd odwoławczy motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w szczególności, że sam wyrok sądu stwierdzający nieważność czynności prawnej nie rodzi skutku ex tunc. Istotne dla wystąpienia takiego skutku jest ustalenie okoliczności, które powodowały nieważność czynności, w tym przypadku umowy sprzedaży udziałów. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uchylając zaskarżone decyzje, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił tych okoliczności, czym naruszył art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 141§4 p.p.s.a. i art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto NSA stwierdził, że w uzasadnieniu wyroku WSA nie wyjaśnił motywów istnienia podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora izby Skarbowej z powodów wskazanych w art. 145§1 pkt 1 lit. c ppsa. Wobec czego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez sąd odwoławczy motywów, jakimi kierował się Sąd I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 134 § 1 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona, a wobec tego przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest, czy istniały określone w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanki tj. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał. W doktrynie prawa podatkowe wskazuje się, że przesłanka ta jest spełniona, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, - okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, - nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Rozważenia wymaga zatem, czy wydanie przez Sąd Okręgowy w K. prawomocnego wyroku z dnia (...), stwierdzającego nieważność czynności cywilno-prawnej, podlegającej opodatkowaniu, stanowi nową, istotną dla sprawy okoliczność i czy ta okoliczność istniała w dniu wydania decyzji przez Izbę Skarbową w dniu (...). W sprawie niesporne jest, że spełnione zostały trzy z powołanych powyżej okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że powołany powyżej wyrok Sądu Okręgowego w K. jest nowym dowodem, wskazującym na okoliczność nową w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania i okoliczność ta jest istotna dla prowadzonej sprawy, czyli taka która może mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Z niespornie ustalonego stanu faktycznego wynika jednak powołany wyrok Sądu Okręgowego został wydany (...), a więc już po wydaniu przez Izbę Skarbową ostatecznej decyzji podatkowej z dnia (...), utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok sądu Okręgowego nie istniał zatem w dniu wydania przez organ podatkowy ostatecznej decyzji podatkowej i tym samym nie mógł być znany temu organowi. Rozważenia wymaga kwestia skutków, jakie wywołuje powyższy wyrok i czy mógł on wpłynąć na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji przez organy podatkowe. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 365§1 kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne sądu powszechnego wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W świetle powołanego powyżej przepisu zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne związane są treścią wydanego przez sąd cywilny orzeczenia. Nie mogą kwestionować podjętego orzeczenia, ani weryfikować przesłanek jego wydania. Należy również podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie zawiera żadnego przepisu, który wyłączałby zastosowanie art. 365§1 kodeksu postępowania cywilnego w postępowaniu podatkowym. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uprawnia również organów podatkowych do badania przesłanek i okoliczności, jakimi kierował się sąd powszechny wydając określone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ma zatem obowiązek, przy rozpoznawaniu rozpatrywanej sprawy, dokonać jedynie analizy treści wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) i ustalić, jakie skutki w zakresie obowiązków podatkowych wywołał. W pkt 1 sentencji wyroku Sąd Okręgowy w K. stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy pozwanym J. C. jako sprzedającym a powodem B jako nabywającym, dotycząca zbycia udziałów w spółce o nazwie A jest nieważna. W doktrynie prawa podkreśla się, że nieważność czynności prawnej może mieć charakter względny lub bezwzględny. Nieważność bezwzględna powoduje, iż czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sytuację należy zatem oceniać w taki sposób, jakby do danej czynności w ogóle nie doszło. Czynność prawna jest nieważna z mocy prawa, a wydany wyrok ma jedynie charakter deklaratoryjny. Do takiej nieważności dochodzi w następujących sytuacjach: - kiedy czynność prawna zostaje dokonana przez osobę pozbawioną zdolności do czynności prawnych (art. 14 kc), - gdy dokonano czynności prawnej sprzecznej z prawem, zasadami współżycia społecznego lub w celu obejścia prawa (art. 58 kc), - w przypadku zawarcia umowy o świadczenie niemożliwe do spełnienia (reguła: impossibilium mdlą obligatio oznacza, że umowa o świadczenie niemożliwe nie rodzi zobowiązania - art. 387 § l kc), - gdy przy składaniu oświadczenia woli nastąpił brak świadomości lub swobody, np. wskutek choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego oraz innego rodzaju, chociażby przemijających zaburzeń czynności psychicznych (art. 82 kc), - jeśli czynność prawna została dokonana dla pozoru, czyli strony potajemnie umówiły się, iż ujawnione wobec osób trzecich oświadczenie woli nie wywoła skutków prawnych (art. 83 kc), - jeśli dokonano danej czynności bez zachowania formy szczególnej przewidzianej przez prawo pod rygorem nieważności (ad solem-nitatem - art. 73 § 2 kc). Nieważność względna polega natomiast na tym, że wadliwość czynności prawnej sama przez się nie powoduje jej nieważności. Jednak istnienie określonej wady uprawnia konkretną osobę do podważenia ważności tej czynności. Jeśli upoważniona osoba skorzysta ze swego uprawnienia, czynność staje się nieważna od początku swego istnienia i podobnie, jak w przypadku nieważności bezwzględnej nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Na nieważność względną można się powołać w przypadku istnienia następujących wad oświadczenia woli: błędu, podstępu, groźby, wyzysku. Z przytoczonych powyżej wyjaśnień wynika, że nieważność umowy - bez względu na to czy mamy do czynienia z nieważnością bezwzględną, czy też nieważnością względną - w każdym przypadku wywołuje skutek ex tunc, a więc czynność prawna, wobec której orzeczono nieważność nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Sytuację należy traktować tak, jakby do dokonania danej czynności prawnej w ogóle nie doszło. Czynność staje się nieważna od początku swego istnienia. W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe jest nieważna. Fakt ten został potwierdzony wyrokiem sądu cywilnego, rodzącym skutek ex tunc, którym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne są związane. Skutku tego nie można uzależniać od motywów, czy okoliczności, jakie skłoniły sąd cywilny do pojęcia takiego orzeczenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że chociaż wyrok sądu powszechnego został wydany już po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją wydaną przez organ podatkowy, to rodzi on skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który tę decyzję wydał. Taką nową okolicznością jest fakt, iż czynność prawna, której organy podatkowe przypisały określone skutki podatkowe była nieważna od samego początku, a tym samym nie rodziła żadnych skutków, w tym także nie rodziła żadnych skutków podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać za zasadne zarzuty podnoszone w skardze, iż istnieją przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240§1 pkt 5 O.p. W świetle przytoczonych powyżej wyjaśnień wyszły bowiem na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W takiej sytuacji zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej z dnia (...). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe są zobowiązane uwzględnić treść wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia (...) i określić zobowiązanie podatkowe mając na uwadze fakt, że czynność prawna sprzedaży udziałów, której organy podatkowe przypisały określone w decyzji skutki prawne jest nieważna. Nieważność powoduje natomiast w polskim systemie prawnym, że czynność prawna jest nieważna od początku swego istnienia i nie może wywoływać w związku z tym żadnych skutków prawnych, w tym również nie może wywoływać skutków na gruncie prawa podatkowego. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/E. Brychcy D.M.