II FSK 276/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/07 w sprawie ze skargi "W." sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "W." sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku skargi W. Spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 marca 2007 r. Nr [...] odmawiającą zmiany postanowienia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2007 nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie. Spółka pismem z dnia 27 czerwca 2006 r. (data wpływu 3 lipca 2006 r.) złożyła wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w szczególności art. 12 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartą w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej Umowa) w przedmiocie opodatkowania należności licencyjnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka nabywa od swojego kontrahenta W. GmbH z siedzibą w Niemczech urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Wraz z nabyciem urządzenia profesjonalnej diagnostyki pojazdów nabywa również prawo do użytkowania oprogramowania (licencję) i prawo do jego dalszego udostępniania (sublicencję). Spółka wystąpiła z pytaniem czy w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu korzystania i udostępnienia oprogramowania ostatecznemu nabywcy powinna potrącać zryczałtowany podatek dochodowy. Wątpliwości Spółki wynikały z faktu, że w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 Umowy nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych. Zdaniem Spółki należności płacone za korzystanie z programów nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ w art. 12 Umowy nie zostały one wymienione. Na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 80, poz. 904 z późn. zm., dalej: u.p.a.) programy komputerowe nie są kwalifikowane jako utwory literackie, naukowe lub artystyczne. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i postanowieniem z dnia 3 stycznia 2007 r., doręczonym w dniu 8 stycznia 2007 r. uznał stanowisko za nieprawidłowe. Następnie Minister Finansów decyzją z dnia 12 marca 2007 r. odmówił zmiany postanowienia. W ocenie organu podatkowego brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień art. 12 Umowy, gdyż przepis ten obejmuje wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 3 ust. 2 Umowy w celu określenia zakresu praw autorskich wg. polskich przepisów należy odnieść się do tekstów międzynarodowych konwencji poświęconych prawu autorskiemu, których stroną jest Polska, a także do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Programy komputerowe są chronione jako utwory literackie w rozumieniu art. 2 ust. 1 Aktu Paryskiego Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 24 lipca 1971 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 82, poz. 474, dalej: Konwencja Berneńska). Z kolei art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o Prawie Autorskim z dnia 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12) zapewnia ochronę programom komputerowym taka jak utworom literackim w rozumieniu art. Konwencji Berneńskiej Z punktu widzenia umów międzynarodowych program komputerowy w ocenie Ministra Finansów mieści się w definicji dzieła literackiego i artystycznego. Na decyzję Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającego ją postanowieniu organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 3 ust. 2 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póżn. zm., dalej: u.p.d.op) poprzez błędna interpretację polegającą na przyjęciu, że opłaty ponoszone przez Spółkę z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego stanowią należność licencyjną, naruszenie art. 12 ust. 2 Umowy w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.op. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłaty za używanie oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póxn. zm., dalej:O.p.) poprzez uznanie zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za prawnie wiążące. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1017/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów. Sąd przyjął, że zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych program komputerowy jest samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Komentarz do Umowy Modelowej OECD wskazuje na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju. Z powołanych przez Ministra Finansów aktów prawa międzynarodowego nie wynika, iż programy komputerowe powinny być kwalifikowane jako dzieła literackie, a jedynie, iż podlegają ochronie podobnej jak dzieła literackie, artystyczne czy naukowe. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż skoro w treści Umowy, w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 74 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, według której należności związane z użytkowaniem lub prawem użytkowania oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych podczas gdy traktowanie programu komputerowego na równi z dziełem literackim, artystycznym lub naukowym przez ustawodawcę oznacza możliwość zaliczenia do tych należności wszelkich praw autorskich do programu komputerowego, - art. 3 ust. 2 Umowy w zw. z art. 74 ust. 1 u.p.a. i art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych poprzez przyjęcie, że w umowie zdefiniowano pojęcie należności licencyjnych do których nie zaliczono należności za sprzedaż licencji programów komputerowych z pominięciem znaczenia jakie niezdefiniowanemu na gruncie Umowy prawu autorskiemu do programów komputerowych zostało nadane na gruncie polskiego ustawodawstwa i art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. Spółka z o. o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, iż opłat za korzystanie z oprogramowania nie można kwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu Umowy. Oprogramowanie komputerowe stanowi bowiem odrębną kategorie utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Wobec braku bezpośredniego odwołania się w Umowie do programów komputerowych nie powstaje obowiązek opodatkowania opłat z tytułu korzystania z oprogramowania, gdyż nie stanowią one należności licencyjnych w rozumieniu Umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzję w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika, płatnika bądź inkasenta z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w 2006 r. regulowały przepisy art. 14 a, art. 14 b, art. 14 c O.p. Przyjąć należy, że jest to postępowanie szczególne, do którego na mocy art. 14 h O.p. odpowiednio stosuje się przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie art. 14 a par. 2 O.p. podmiot wnioskujący o udzielenie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest na mocy art. 14 a par. 3 O.p. do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ podatkowy dokonuje w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jeżeli we wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy w trybie art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 a par. 5 O.p. wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku. Nieuzupełnienie braków wniosku w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie są uprawnione do weryfikacji tego stanu faktycznego jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego. Określony w art. 14 a par. 3 O.p. zakres postępowania ogranicza to postępowanie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ może dokonać tylko na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określają przepisy art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: P.u.s.a). Badając legalność działania administracji publicznej sąd dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku oraz wyjaśnić czy i dlaczego uznaje je (bądź nie) za uzasadnione. Odnosząc się podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 74 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 2 Umowy w zw. z art. 74 ust. 1 u.p.a. i art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać jak przepis powinien być rozumiany. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. Art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 74 ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię wskazała, iż Sąd błędnie przyjął, że należności licencyjne związane z użytkowaniem lub prawem do użytkowania oprogramowania komputerowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych podczas gdy traktowanie programu komputerowego na równi z dziełem literackim, artystycznym lub naukowym przez ustawodawcę oznacza możliwość zaliczenia do tych należności wszelkich praw autorskich do programu komputerowego. Odnosząc się do tego zarzutu przyjąć należy, że jest on nieuzasadniony. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów , które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 przychodów m. in. z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know – how) wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Umowy należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. W art. 12 ust. 3 Umowy zdefiniowano należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowe. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 3 ust. 2 Umowy w z. z art. 74 ust. 1 u.p.a. i art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w Umowie zdefiniowano pojęcie należności licencyjnych, do których nie zaliczono należności za sprzedaż licencji programów komputerowych, z pominięciem znaczenia jakie temu pojęciu nadano na gruncie polskiego ustawodawstwa i konwencji Berneńskiej uznać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczeni, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Pojęcie należności licencyjnych zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 Umowy, w którym to artykule nie wymieniono programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Oceniając dopuszczalność kwalifikacji programu komputerowego jako dzieła naukowego czy literackiego należy ocenić w kontekście art. 3 ust. 2 Umowy. Z tego względu użyte pojęcie należy interpretować także w świetle właściwego dla polskiego ustawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono m. in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. W myśl art. 74 ust. 1 u.p.a. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi ustawą. Takie odniesienie nie zmienia faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter przewidując jedynie ich ochronę taka jak dla utworów literackich. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej określenie "dzieła literackie i artystyczne" obejmuje wszystkie dzieła literackie, naukowe i artystyczne, bez względu na sposób lub formę ich wyrażenia, takie jak książki, broszury i inne pisma; odczyty, przemówienia, kazania i inne dzieła tego rodzaju; dzieła dramatyczne lub dramatyczno-muzyczne; dzieła choreograficzne i pantomimy; dzieła muzyczne ze słowami lub bez słów; dzieła filmowe oraz zrównane z nimi dzieła wyrażane w podobny sposób jak film; dzieła rysunkowe, malarstwo, dzieła architektoniczne, rzeźby, dzieła rytownicze i litograficzne; dzieła fotograficzne oraz zrównane z nimi dzieła wyrażane w podobny sposób jak fotografia; dzieła sztuki użytkowej, ilustracje, mapy geograficzne, plany, szkice i dzieła plastyczne dotyczące geografii, topografii, architektury lub innych nauk. W powołanym przez autora skargi kasacyjnej art. 2 ust. 1 Konwencji Berneńskiej również programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane jako dzieła literackie czy artystyczne. Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 187 i n.). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Wskazać również należy, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost zostały wpisane należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego (Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w dniu 21 września 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu Dz. U. Z 1995 r., Nr 121, poz. 586, Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w zawarta w dniu 9 maja 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republika Portugalską Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304). Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006) i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modèle de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) istotnie jak przyjął Sąd pierwszej instancji nie są źródłem prawa niemniej jednak nalezy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykladni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńska Konwencja o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r., Polska przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 02 lipca 1990 r., w stosunku do Polski Konwencja weszła w życie z dniem 01.08.1990 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjął że skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. . W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).