III SA/Wa 1017/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], Minister Finansów działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod."), po rozpatrzeniu zażalenia spółki z o.o. W.P. z siedzibą w Warszawie – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r., uznające za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 27 czerwca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego; odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż wnioskiem z dnia 27 czerwca 2006 r. W.P. Sp. z o.o. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji, w zakresie postanowień art. 12 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – określanej dalej jako "umowa polsko – niemiecka"). Z przedstawionego we wniosku Skarżącej stanu faktycznego wynikało, że Spółka nabywa od swojego kontrahenta "W.O.W. GmbH z siedzibą w Niemczech" urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów w celu ich dalszej odprzedaży. Skarżąca wraz z nabyciem urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów, nabywa również prawo do użytkowania oprogramowania (tj. licencję) i prawo do jego dalszego udostępniania (tj. sublicencję). Po aktywowaniu oprogramowania u ostatecznego nabywcy, kontrahent wystawia na Skarżącą fakturę tytułem opłat za prawo do użytkowania i udostępnienia oprogramowania temu nabywcy. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego kontrahentowi z tytułu korzystania i udostępnienia oprogramowania ostatecznemu nabywcy powinna potrącać zryczałtowany podatek dochodowy. Wątpliwości Skarżącej wynikają z faktu, że w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko - niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych. Zdaniem Skarżącej należności płacone za korzystanie z programów komputerowych nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ w treści umowy polsko-niemieckiej w art. 12 definiującym należności licencyjne nie zostały one wymienione. Powołując się na treść art. 12 umowy polsko-niemieckiej, podniosła, iż nie dotyczy on oprogramowania komputerowego. Podstawę prawną do potrącania zryczałtowanego podatku mogłaby stanowić kwalifikacja oprogramowania komputerowego jako prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Skarżąca zauważyła również, że dopuszczalność kwalifikacji oprogramowania nabytego przez nią jako dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, należy ocenić zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu umowy polsko-niemieckiej, jeżeli z kontekstu nic innego nie wynika, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa państwa w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Użyte w umowie pojęcia należy zatem interpretować w świetle właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich, które uregulowane jest w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 80, poz. 904 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.a."). W świetle art. 1 ust. 1 u.p.o.a., utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Za przedmiot prawa autorskiego, w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy, uznaje się w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Zgodnie z zasadami wykładni językowej, która ma nadrzędne znaczenie przy interpretacji przepisów prawa, należy uznać, iż skoro programy komputerowe zostały jednoznacznie wymienione obok utworów literackich i naukowych, to są one samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawodawca jednoznacznie wskazał bowiem na ich odrębny charakter, który nie pozwala zaliczyć oprogramowania komputerowego do utworu literackiego, artystycznego czy naukowego. O takim charakterze świadczy także, wprowadzenie przez ustawodawcę szczególnych przepisów dotyczących oprogramowania komputerowego w Rozdziale 7 u.p.o.a. Zdaniem Skarżącej, skoro w art. 12 umowy polsko-niemieckiej nie wymieniono bezpośrednio opłat za użytkowanie programów komputerowych jako kategorii należności licencyjnych, a na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe nie są kwalifikowane jako utwory literackie, naukowe lub artystyczne, to nie można uznać, iż należności licencyjne z tego tytułu podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. doręczonym Skarżącej w dniu 8 stycznia 2007 r. uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku otrzymanym w dniu 3 lipca 2006 r. za nieprawidłowe. Ten sam organ działając jako organ wyższego stopnia decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji podtrzymując w całości argumentację przedstawioną uprzednio w postanowieniu. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Powołując się na treść tego przepisu Minister Finansów podkreślił, że wbrew twierdzeniu Skarżącej brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu, ponieważ przepis ten obejmuje wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Wskazał, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do tekstów międzynarodowych konwencji poświęconych prawu autorskiemu, których stroną jest Polska, a także do przepisów "u.p.o.a." Podkreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 Aktu Paryskiego Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 24 lipca 1971 r. określenie dzieła literackie i artystyczne obejmuje wszystkie dzieła literackie, naukowe i artystyczne, bez względu na sposób lub formę ich wyrażenia, takie jak książki, broszury i inne pisma; odczyty, przemówienia, kazania i inne dzieła tego rodzaju; dzieła dramatyczne lub dramatyczno-muzyczne i inne wymienione w tym przepisie dzieła. Zakres stosowania tego przepisu, w myśl doktryny i orzecznictwa, obejmuje także wszelkie nowo powstające wytwory pracy intelektualnej, które, tak jak tradycyjne, korzystać powinny konwencyjnych zasad minimum ochrony i asymilacji. W ocenie Ministra Finansów dotyczy to także programów komputerowych. Ponadto zgodnie z art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o Prawie Autorskim z 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu artykułu 2 Konwencji Berneńskiej i to niezależnie od sposobu lub formy wyrażenia programu. Z punktu widzenia umów międzynarodowych program komputerowy mieści się zatem w definicji dzieła literackiego i artystycznego oraz korzysta z takiej samej ochrony prawnej jak te utwory. Reasumując stwierdził, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego czy literackiego. Dlatego też odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej podkreślił, że strony umowy posłużyły się sformułowaniem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Niewymienienie w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, jako odrębnej kategorii utworów, w związku z którymi wypłacane są należności licencyjne, programów komputerowych, nie przesądza, zdaniem organu odwoławczego, o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Opisując stan faktyczny przedstawiony we wniosku stwierdził także, że płatności dokonywane przez Skarżącą na rzecz kontrahenta z tytułu nabycia części praw autorskich stanowią należności licencyjne, które są opodatkowane zryczałtowanym, podatkiem dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 3 i art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.p., poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że opłaty ponoszone przez Skarżącą z tytułu zapłaty za korzystanie z oprogramowania komputerowego stanowią należność licencyjną, - art. 12 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że opłaty za używanie oprogramowania komputerowego podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za prawnie wiążące. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że wobec braku bezpośredniego odwołania się w umowie polsko-niemieckiej do programów komputerowych nie powstaje obowiązek ich opodatkowania z tytułu należności licencyjnych. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zaskarżona decyzja Ministra Finansów, jak również postanowienie ją poprzedzające organu pierwszej instancji zostały wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku Skarżącej złożonego na podstawie przepisów art. 14e ustawy Ord. pod. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, w której nie toczy się nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Warto wskazać, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14a § 2 zd. drugie ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przedmiotowego wniosku podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie do § 3 ww. przepisu ustawy interpretacja wyrażona w rozstrzygnięciach organów podatkowych zawiera wyłącznie ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe normy prawne należy podnieść, iż orzeczenie Sądu w przedmiotowej sprawie wiąże wyłącznie w zaprezentowanym przez Skarżącą hipotetycznym stanie faktycznym przedstawionym przez nią w zgromadzonym materiale dowodowym. Przyjmując kryteria przytoczone na wstępie Sąd uznał, iż wykładnia przepisów prawa materialnego wyrażona przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jak i w postanowieniu ją poprzedzającym narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z treści wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wynikało, iż Skarżąca nabywa od niemieckiego kontrahenta urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów w celu ich dalszej odsprzedaży. Wraz z nabyciem urządzenia do profesjonalnej diagnostyki pojazdów Spółka nabywa również prawo do użytkowania oprogramowania (tj. licencję) i prawo do jego dalszego udostępniania (tj. sublicencję). Po aktywowaniu oprogramowania u ostatecznego nabywcy, kontrahent niemiecki wystawia na rzecz Spółki fakturę tytułem opłat za prawo użytkowania i udostępnienia oprogramowania ostatecznemu nabywcy. Spółka miała wątpliwości, czy w dniu dokonania wypłaty wynagrodzenia należnego niemieckiemu kontrahentowi z tytułu korzystania i udostępnienia oprogramowania ostatecznemu nabywcy powinna potrącać zryczałtowany podatek dochodowy. Wątpliwości wynikały stąd, że w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko - niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych. Skarżąca spółka przyjęła, że należności płacone za korzystanie z programów komputerowych, w tym za oprogramowanie, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie są one wymienione w art. 12 umowy polsko-niemieckiej, w którym są zdefiniowane należności licencyjne. Ponadto, zdaniem Spółki na gruncie ustawy z dnia 4 kwietnia 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe nie są kwalifikowane jako utwory literackie, naukowe lub artystyczne, więc nie można uznać, że należności licencyjne z tego tytułu podlegają w opodatkowaniu w Polsce. Minister Finansów nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącej wskazał, iż brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę do naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju przychodu spod postanowień tego artykułu. W ocenie organu podatkowego program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, a wyliczenie w art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego ma charakter egzemplifikujący a nie rozłączny. Minister Finansów uzasadniając swoje stanowisko powołał m.in. przepis art. 2 ust. 1 Aktu Paryskiego Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 24 lipca 1971 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), który określeniem "dzieło literackie i artystyczne" obejmuje wszystkie dzieła literackie, naukowe i artystyczne oraz art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności intelektualnej o Prawie Autorskim z dnia 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12), który zapewnia ochronę programom komputerowym taką jak utworom literackim w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej. Zważywszy powyższe wskazać należy, iż w rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy organami podatkowymi, a Skarżącą dotyczy rozstrzygnięcia kwestii: czy należności płacone za korzystanie z programów komputerowych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w świetle postanowień art. 12 umowy polsko – niemieckiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej jako "updop".) jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W myśl dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updpop w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej w sprawie, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Powołanego powyżej przepisu w myśl art. 21 ust. 2 updop nie stosuje się, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, zawarta z krajem, na terytorium którego podatnik ma siedzibę, stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie taka umowa istnieje pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – tak więc możliwość opodatkowania należności wypłaconych przez Skarżącą na rzecz podmiotu mającego siedzibę w tym właśnie kraju wiąże się z koniecznością analizy postanowień tej umowy. Stwierdzając konieczność opodatkowania należności wypłaconych przez Skarżącą, organy podatkowe wskazały na treść przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, zgodnie z którymi należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały – w rozpatrywanej sprawie w Polsce – lecz podatek nie może przekroczyć 5 % kwoty brutto należności licencyjnych. Pojęcie "należności licencyjne" zdefiniowane zostało w ust. 3 cyt. artykułu umowy polsko - niemieckiej i oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Zatem jak już uprzednio wskazano kwestią sporną jest możliwość uznania za należności licencyjne, które mieszczą się w powyższym katalogu, także należności uzyskanych z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych. W cytowanym przepisie nie wymieniono bowiem programów komputerowych – obok wskazanych bezpośrednio dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, że program komputerowy należy na potrzeby analizowanej umowy traktować jak dzieło naukowe (w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wyjaśniono, iż "istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym"), a organ odwoławczy jak utwór literacki ("w przypadku niewymienienia należności płaconych za użytkowanie praw autorskich do programu komputerowego w definicji należności licencyjnych we właściwym artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęcie program komputerowy powinno być definiowane zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w prawie polskim, tak jak dzieło literackie, a płatność dokonywana we zamian za użytkowanie praw do tego programu, jak należność wypłacana za dzieła literackie") Oceniając dopuszczalność takiej kwalifikacji wskazać należy na treść art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, zgodnie z którym przy jej stosowaniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z uwagi na to, iż polskim systemie prawa podatkowego brak definicji pojęcia "należności licencyjnych", pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem także właściwego dla polskiego prawodawstwa systemu ochrony praw autorskich. W art. 1 ust. 2 u.p.o.a., jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi – utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Wskazuje to, iż programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Powyższa teza znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowym (vide wyrok Sądu apel. w Gdańsku z 29 stycznia 1993 r. Sygn. akt AGCr 369/92 OSA 1993/6/43) Do odmiennego przekonania w ocenie Sądu nie może doprowadzić również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy, w myśl którego programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą. Takie odniesienie nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieszczono w Rozdziale 7 ustawy, zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Należy więc przyznać rację Skarżącej, że skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, ani naukowego w rozumieniu polskiej regulacji w zakresie prawa autorskiego, to na podstawie art. 12 w zw. z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej, nie może być zakwalifikowany do należności licencyjnych. Przeciwna interpretacja byłaby nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym. Zdaniem Sądu, interpretacja omawianych przepisów uznająca należności z tytułu licencji do używania programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 umowy polsko - niemieckiej nie znajduje oparcia także z punktu widzenia Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Prawdą jest, iż wobec trudności interpretacyjnych zapisów umowy wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym. Możliwość ta jednak musi być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jak wspomniano jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd wskazuje, iż wyrażone powyżej stanowisko nie jest odosobnione i znalazło potwierdzenie zarówno w orzeczeniach NSA (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2001 r., III SA 163/00; wyrok NSA 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 758/99), jak i tutejszego Sądu (por. wyrok WSA z dnia 25 października 2004 r., III SA 2336/03; wyrok WSA z dnia 23 maja 2005 r., III SA/Wa 630/05; wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2006 r. III SA/Wa 1400/06, orzeczenie WSA z dnia 9 stycznia 2007 r. Sygn. akt III SA/Wa 1663/06. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że skoro w treści umowy polsko – niemieckiej w artykule definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można ich przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i co za tym idzie, nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu. Sąd zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej, iż powołane w uzasadnieniach rozstrzygnięć przez Ministra Finansów akty międzynarodowego prawa nie potwierdzają możliwości zakwalifikowania programów komputerowych do kategorii dzieł literackich. Uznać bowiem należy, iż zarówno Konwencja Berneńska o ochronie dzieł literackich i artystycznych, Traktat Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o Prawie Autorskim oraz Dyrektywa Unii Europejskiej Nr 95/250/EWG w sprawie prawnej ochrony programów komputerowych, na które powołuje się Minister Finansów, odnoszą się do zapewnienia programom komputerowym ochrony w zakresie podobnym jak dla dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Nie oznacza to jednakże, że są one tymi prawami. Tak więc, prawo międzynarodowe również nie stawia znaku równości pomiędzy zakresem pojęciowym praw autorskich do dzieł literackich, artystycznych, czy naukowych a programem komputerowym. Dąży ono natomiast do zapewnienia podobnej ochrony prawnej każdej z kategorii praw. Sąd przyznał rację Skarżącej, iż nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu, iż programy komputerowe mieszczą się w zakresie pojęć: dzieła naukowego, literackiego lub artystycznego. Należy też przyznać rację Skarżącej, że organy podatkowe powinny działać na podstawie prawa, a pojęcie prawa wyznacza wskazany w Konstytucji RP zamknięty katalog źródeł prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 Konstytucji RP; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, na który powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i postanowienia, nie jest źródłem prawa w Polsce, nie jest też umową międzynarodową, której stroną jest Polska. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o zakresie wykonalności uchylonej decyzji i postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a.