II FSK 370/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Znamiec, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J.–R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 859/07 w sprawie ze skargi H. J.–R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz H. J.–R. kwotę 2488 (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. o sygn. I SA/Łd 859/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę H. J.-R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. o sygn. I SA/Łd 57/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 8 października 2002, którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w w.w. podatku na kwotę 62.518 zł, w tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 39.155,20 zł. W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. Sąd stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) w 2000 r. dotyczył także nagród związanych ze sprzedażą premiową otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd nie ma podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Nadto w w.w. wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. stwierdzono, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: O.p.), gdyż poczyniły ustalenia, nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści, a oparły się jedynie na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów - pismo Podsekretarza Stanu z dnia 29 kwietnia 1998 r. - wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. i opublikowanej w Biuletynie Skarbowym nr 1998/3/6, która nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Zatem, w ocenie Sądu, nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący tejże sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów. 3. Decyzją z 11 stycznia 2005 r. Dyrektor IS w L. utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 8 października 2002, nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji zawarto argumentację, jak w uchylonej decyzji tegoż organu z dnia 11 grudnia 2002 r. 4. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do WSA w Łodzi, zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przyznania nagrody przez przedsiębiorcę innemu przedsiębiorcy nie występuje zryczałtowane opodatkowanie, lecz rabat udzielony przez sprzedającego, podczas gdy w.w. przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący, (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p., polegające na uchyleniu się organów podatkowych od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w szczególności dotyczy uznania, że nagrody przyznawane z tytułu sprzedaży premiowej służą udzielaniu rabatu, upustu w cenie sprzedawanych towarów, co doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do stanu pranego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie tejże decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Oddalając skargę, WSA skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS, ponownie rozpoznając sprawę, nie zmienił dotychczasowego stanowiska, gdyż nagroda uzyskana przez skarżącą nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jak wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.l.z.w.). Uzyskana "obniżka", podobnie jak w przypadku uzyskania rabatu (bonifikaty, upustu), zmniejsza koszty uzyskania przychodu, a tym samym ma wpływ na dochód będący podstawą opodatkowania. Dla celów ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez hurtownię "H." faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej zniżki - nagrody. Następnie WSA powołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 5/06, w której stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Powołując art. 187 § 2 P.p.s.a., WSA wskazał, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA wiąże jedynie w danej sprawie, jednakże w pewnym zakresie pozostaje również wiążąca dla wszystkich innych składów orzekających sądu administracyjnego. Jeśli bowiem jakikolwiek skład sądu administracyjnego, nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale, winien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do powtórnego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 P.p.s.a.). WSA podzielił stanowisko zawarte w przytoczonej uchwale, tym bardziej że stan faktyczny jest identyczny ze stanem faktycznym, w oparciu o który wydana została w.w. uchwała. Nadto dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., a w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu, jaki obowiązywał dla rozstrzygnięcia zagadnienia rozpatrywanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. 7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku przyznania nagrody przez jednego z przedsiębiorców drugiemu przedsiębiorcy nie mamy do czynienia ze zryczałtowanym opodatkowaniem przewidzianym w tym przepisie, lecz z rabatem udzielonym przez sprzedającego, podczas gdy powyższy przepis ma zastosowanie do wszystkich nagród związanych ze sprzedażą premiową bez względu na podmiot taką nagrodę otrzymujący, (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisu art. 153 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe obu instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. I SA/Łd 57/03, które miały istotny wpływ na wynik postępowania. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2002 r. Dokonując oceny prawnej Sąd ten stwierdził, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. miał zastosowanie również do nagród z tytułu sprzedaży premiowej otrzymywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd dokonał również wskazań co do dalszego postępowania stwierdzając, że "rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż nagroda to wyróżnienia materialne lub moralne, którego zasady wynikają z konkursu, oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu". Rozpatrując ponownie sprawę, Dyrektor IS nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Łodzi w.w. wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r., co stanowi, w ocenie skarżącej, naruszenie art. 153 P.p.s.a. i prowadzi do naruszenia art. 30 ust 1 pkt 1 u.o.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dodano, że oddalając skargę WSA w Łodzi oparł się jedynie na stanowisku wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie o sygn. II FPS 5/06, a nie ustosunkował się do zakresu związania organów podatkowych oceną prawną i wskazaniami WSA w Łodzi zawartymi w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. o sygn. I SA/Łd 57/03, które były wiążące na podstawie art. 153 P.p.s.a. 8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając po raz drugi sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. był związany oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku tego Sądu z dnia 25 lutego 2004 r. o sygn. I SA/Łd 57/03, w którym – dokonując wykładni - stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. miał zastosowanie do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym tego rodzaju nagrody nie łączyły się z innymi dochodami i powinny być opodatkowane 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd nie ma podstaw, aby z zakresu znaczeniowego nazwy "nagrody związane ze sprzedażą premiową" wyłączyć nagrody związane z działalnością gospodarczą. Obowiązek taki wynika z art. 153 P.p.s.a., przewidującego że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia". Ocena ta jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. W orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa przyjmuje się, że związanie Sądu dokonaną sądową oceną prawną traci swoją moc jedynie w razie zmiany ustawy, zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz w wypadku wzruszenia przedmiotowego orzeczenia w przewidzianym prawem trybie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 329 - 330). Na istnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek nie wskazano w skardze kasacyjnej. W zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Łodzi powołał się na wyrok tegoż Sądu z dnia 25 lutego 2004 r. o sygn. I SA/Łd 57/03, według którego uchylenie zaskarżonej w sprawie decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia 11 grudnia 2002 r. nastąpiło z powodu stwierdzonego naruszenia prawa materialnego i procesowego w odniesieniu do w.w. nagrody. Stanowisko WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. nie zostało jednakże uwzględnione przez Dyrektora IS i WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku. WSA w Łodzi powołał natomiast uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 5/06, w której stwierdzono, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów (przychodów) ze sprzedaży premiowej otrzymanych przez podmioty uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stąd sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu. Sprzedaż uregulowana w analizowanym przepisie, jest sprzedażą konsumencką, jednostkową i incydentalną, niezwiązaną z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą WSA w Łodzi będzie zatem ustalenie, czy w konkretnej sprawie rzeczywiście doszło do sprzedaży premiowej według zasad przedstawionych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2004 r. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2004 r., oprócz wykładni 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., stwierdzono również, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 O.p., gdyż poczyniły ustalenia, nie zajmując się konkretnymi regulaminami, nie dokonując analizy ich treści, a oparły się jedynie na urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów, która nie jest źródłem prawa i odnosi się jedynie w sposób ogólny do problematyki sprzedaży premiowej. Zatem, w ocenie tegoż Sądu, nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że nagroda to wyróżnienie materialne lub moralne, którego zasady wynikają z regulaminu konkursu oraz że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia, gdy podmiot dokonujący tejże sprzedaży przekazuje należną (zgodnie z ustalonymi regułami) nagrodę każdemu nabywcy spełniającemu określone przez sprzedawcę przesłanki zakupu. Uzyskanie nagrody musi być elementem o charakterze pewnym i nie może wynikać z rywalizacji pomiędzy nabywcami towarów. 10. Wskazane naruszenie art. 153 P.p.s.a. w pełni uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 P.p.s.a. uczyniło bezprzedmiotowym zajmowanie się drugim z nich (nie znając w rzeczywistości motywów rozstrzygnięcia, nie sposób jest oceniać, czy doszło do zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.