I SA/Bd 556/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi G. G. i D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę I SA/Bd 556/07 UZASADNIENIE W 2000 roku D. i G. G. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej – Tartak "[...]" w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, cięcia, heblowania i impregnacji drewna. Na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej nr D/0977/99 z dnia 20 sierpnia 1999 r. skarżąca spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat licząc od dnia 25 sierpnia 1999 roku. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej małżonkowie opodatkowali podatkiem dochodowym od osób fizycznych składając w Urzędzie Skarbowym w T. 27 kwietnia 2001 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 na druku PIT-36 w którym wykazano należny podatek w kwocie [...] Pismem z dnia [...] roku, skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, wystąpili do ww. organu podatkowego o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...] wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wnioski pełnomocnik podatników wskazał jako materialno-prawną podstawę przedmiotowego roszczenia powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku Sygn. akt K 45/01, w którym w pkt 2 stwierdzono, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997 r., o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. WW. wniosek strony uzupełniły składając w dniu 29 grudnia 2006 roku korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 rok, w której wykazano należny podatek "O" . W celu sprawdzenia zasadności złożonego wniosku organ podatkowy, podjął czynności mające ustalić czy inwestycje podjęte przez wspólników spółki "[...]" spełniały wymogi, które określone zostały w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w latach 1999-2002 firma Tartak "[...]" spółka cywilna prowadziła następujące inwestycje: - budowa suszarni do drewna - w okresie od 16 kwietnia 1999 roku do 23 grudnia 1999 roku, - budowa budynku do sortowania drewna - w okresie od 22 września 1999 roku do 26 maja 2000 roku, - budowa budynku socjalno-biurowego - w okresie od 10 czerwca 1999 roku do 11 listopada 2000 roku, - nadbudowa budynku socjalno-biurowego - w okresie od 22 listopada 2001 roku do 31 grudnia 2002 roku. Postanowienia Inspektora Państwowej Inspekcji Pracy w B. z dnia [...] nr rej. [...] i [...] nr rej. [...] potwierdzały, iż obiekty i pomieszczenia użytkowe, to jest: suszarnia tarcicy, zasiek do trocin i budynek socjalno-biurowy, odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy i pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. W dniu 15 maja 2006 r. strony złożyły do organu I instancji pisemne wyjaśnienia dotyczące wpływu zrealizowanych inwestycji na poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z których wynika, że zrealizowane inwestycje w znaczny sposób przyczyniły się do utworzenia wielu nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych. Wskazano, iż praca zespołowa na stanowiskach produkcyjnych pozwala osobom niepełnosprawnym na integrację z pozostałą częścią załogi oraz na uzyskanie pełnej integracji społecznej przy zapewnieniu opieki medycznej oraz rehabilitacji fizycznej i socjalnej z jednoczesną poprawą statusu ekonomicznego. Podkreślono też, że wszystkie obiekty i pomieszczenia zakładu są systematycznie nadzorowane przez Państwową Inspekcję Pracy, Straż Pożarną i służby sanitarno-epidemiologiczne. Osoby zatrudnione w spółce "[...]" zagwarantowane mają bezpieczne i higieniczne warunki pracy i odpoczynku oraz właściwą opiekę medyczną. Organ I instancji ustalił, że na dzień zmiany przepisów spółka realizowała dwa przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w niej osób niepełnosprawnych – sortownię drewna i budynek socjalno-biurowy, stanowiące stadium rozwoju firmy prosperującej w gospodarce wolnorynkowej z nastawieniem na zwiększenie produkcji i poprawę warunków pracy zatrudnionych pracowników, w tym także osób niepełnosprawnych, o czym świadczy wzrost ilości zatrudnionych osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych na przestrzeni lat 1999 - 2002. Zważywszy na powyższe organ podatkowy uznał, że wspólnicy spółki "[...]" należą do kręgu podmiotów, do których odnosi się wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w związku z czym decyzją z dnia [...] nr [...] określił podatnikom wysokość i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] dochodu oraz określił od tej kwoty oprocentowanie liczone zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, to jest od dnia złożenia przez D. i G. G. zeznania rocznego za 2000 rok. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, iż żądana strony kwota zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za w/w okres rozliczeniowy odpowiada wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000. Na kwotę tą składa się łączna suma zapłaconego podatku dochodowego wynikająca z zeznania rocznego PIT-36, którą odprowadzono na rachunek Urzędu Skarbowego. W ocenie organu podatkowego zwrotowi podlega jednak tylko ta część, która zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt l lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych byłaby przekazana na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj. 90% podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia dochodu wynikającego z art. 21 ust. l pkt 35 w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r. Ograniczenie wysokości zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego wynika zdaniem organu z faktu, iż podatnikom jako dysponentom środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania, ale jedynie w takiej wysokości, w jakiej byłyby wpłacane na ten fundusz. W związku z powyższym skarżącym przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres w wysokości [...] ([...]). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] D. i G. G. wnieśli za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stron zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa: - art. 74 § 1 pkt 1, art. 74 § 2 pkt 1, art. 73 § 2, art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym prze dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01, polegające na przyjęciu, iż w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione w 2000 r. od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do wpłaty w tym okresie zaliczek na podatek dochodowy, nadpłata powstała z dniem złożenia zeznania rocznego za 2000 rok, a nie dokonania należnych wpłat, - art. 74 § 2 pkt 1 oraz w związku z art. 74 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, polegające na przyjęciu, iż w przypadku gdy skarżący na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku o sygn. K 45/01 zwolnieni od opodatkowania, w ogóle nie byli zobowiązani do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, dzień powstania nadpłaty wskazuje przepis art. 74 §2 pkt 1 Ordynacja podatkowa, a nie przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy, - art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 roku, w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku, w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku o sygn. K 45/01 ,polegające na przyjęciu, że strony nie mają prawa do otrzymania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot w części, którą zobowiązani byli przekazać na PFRON, a nie wpłacić do urzędu skarbowego. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B., nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji i decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy odnosząc się do wysokości stwierdzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nadpłaty odpowiadającej kwocie 90 % podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 35 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, wskazał, iż ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 roku przewidywała w art. 31 ust.3, że 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Dysponentami środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych skarżący jako prowadzący zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Dokonując analizy obowiązującego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie wynikającym z wyroku ww. Trybunału Konstytucyjnego organ II instancji wyraził opinię, że długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć jako przedsięwzięcie służące ogólnemu rozwojowi przedsiębiorstwa. Rodzaje wydatków i zasady ich rozliczania zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Jak wynika z dyspozycji § 2 ww. rozporządzenia środki tego funduszu, w wysokości 90 % kwoty pochodzącej z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, można było przeznaczyć na przygotowanie stanowisk pracy, w szczególności na zakup, modernizację maszyn i urządzeń, sfinansowanie robót budowlanych mających na celu poprawę warunków pracy i rehabilitacji osób niepełnosprawnych proporcjonalnie do przewidywanej liczby stanowisk pracy osób niepełnosprawnych w tym obiekcie. Zdaniem organu właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, o ile miały charakter długofalowy - wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców posiadających status ZPCHR. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyraził opinię, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do PFRON, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie jako nie związane z rozwojem ogólnym przedsiębiorstwa. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, zważywszy na niekwestionowany związek przyczynowo-skutkowym pomiędzy zakresem ochrony interesów w toku podlegających ochronie prawnej a wysokością środków podlegających odprowadzeniu do ZFRON w wysokości 90 %, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. słusznie ograniczył wysokość przysługującej podatnikom nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok do 90 % podatku dochodowego uzyskanego z tytułu zwolnienia. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż stwierdzona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku Sygn. akt K45/01, niekonstytucyjność utraty omawianych zwolnień podatkowych dotyczyła braku regulacji przejściowych zapewniających ochronę interesów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, a nie samego przepisu uchylającego przywileje podatkowe. W związku z faktem, że przedsięwzięcia podlegające ochronie prawnej finansowane były z ZFRON zasilanego w 90 % wartości przedmiotowego zwolnienia podatkowego zasadnym jest zdaniem organu twierdzenie o braku podstaw do zwrotu przedsiębiorcom posiadającym status zakładu pracy chronionej wartości odpowiadającej 10 % zwolnienia podatkowego odprowadzanego na PFRON. Odnosząc się zaś do kwestii oprocentowania przyznanej nadpłaty organ wyjaśnił, iż zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany wart. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy - reguluje art. 73 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku (w aktualnym stanie prawnym art.74) . Zgodnie z art. 73 § 2 pkt l Ordynacji w sytuacji gdy podatnik, występując z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożył jedną z deklaracji, o których mowa wart. 74 § 2 lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest we wniosku o zwrot nadpłaty określić jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W związku z utratą od dnia 01 stycznia 2000r. przedmiotowego zwolnienia podatkowego, podatnicy zobowiązani byli do złożenia urzędowi skarbowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie zeznanie roczne za rok 2000 (PIT-36) złożono w dniu 27 kwietnia 2001 r. Powyższe zdaniem organu wyczerpuje znamiona przepisu art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 2) determinującego określenie dnia powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W związku z czym zastosowanie w sprawie znajduje dyspozycja przepisu art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 2), nie zaś jak podnieśli odwołujący się przepis art. 74 § 1 pkt 1 tej ustawy (w aktualnym stanie prawnym art. 73 § 1). Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zwrotu nadpłaty z tytułu nadpłaconych lub nienależnie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kategoria zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, została skonstruowana jako ratalny system regulowania podatku dochodowego w ciągu roku podatkowego, których byt prawny ustaje w momencie upływu roku podatkowego a powstaje nowe zobowiązanie, to jest podatek roczny, którego termin płatności przypada do 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie zaś z art. 75 § 2 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 roku) Ordynacji podatkowej, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, czyli po roku podatkowym, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu I instancji. W związku ze złożeniem przez skarżących wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w ocenie organu odwoławczego oprocentowanie zostało przez organ I instancji naliczone prawidłowo - za okres od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia 27 kwietnia 2001 roku (data złożenia zeznania) do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - 04 sierpnia 2002 roku. Na powołaną wyżej decyzję organu II instancji podatnicy złożyli pismem z dnia [...]., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 72, art. 73 § 2, art. 74 oraz art. 77 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 roku w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji RP i pkt. 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn. K 45/01. Zdaniem skarżących zgodnie z przepisami art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 cytowanej wyżej ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu przed dniem 01 stycznia 2000 roku, zwolnieniem tym objęte było całe zobowiązanie w podatku dochodowym, a więc nie ciążył na nich obowiązek dokonywania żadnych wpłat z tego tytułu do urzędu skarbowego. Natomiast z przepisu art. 31 ust. 3 tej ustawy wynikał sposób dysponowania środkami pochodzącymi z omawianego zwolnienia w postaci obowiązku wpłaty 10 % tych środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz 90 % - na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Skoro zaś skarżący wpłacili całą kwotę do urzędu skarbowego nienależnie, powinni otrzymać zwrot całej wpłaconej kwoty. Natomiast w ocenie podatników, brak jest podstaw aby organy podatkowe różnicowały - na potrzeby stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu - kwoty dokonanych wpłat jedynie z uwagi na sposób w jaki podatnik powinien nimi dysponować. Z uwagi na okoliczność, że strona nie dysponowała w sposób dowolny kwotą pochodzącą ze zwolnienia, ponieważ w całości podlegała ona odprowadzeniu na PFRON i ZFRON, również kwota przyznanej nadpłaty trafi na rachunek ZFRON zakładu. Natomiast odmowa zwrotu brakujących 10 % kwoty nadpłaty i zatrzymanie tej kwoty w dyspozycji urzędu, uniemożliwia skarżącym wywiązanie się z obowiązku dokonania stosownej wpłaty na PFRON. Kolejny zarzut skarżących wyraża się w ocenie, iż organ podatkowy za początek biegu odsetek od stwierdzonej nadpłaty nieprawidłowo uznał, na postawie przepisu art. 73 § 2 cyt. ustawy - dzień złożenia zeznania rocznego za 2000 rok. Uzasadniając powyższe twierdzenie strony wskazują, że dokonane wpłaty w poszczególnych miesiącach 2000 roku miały, od momentu zapłaty, charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała bowiem w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, który wobec zwolnionych od tego podatku, nie mógł mieć zastosowania. W konsekwencji wobec uznania przez organy podatkowe, iż podatnicy należą do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Sygn. akt 45/01, a tym samym, że byli oni w 2000 roku zwolnieni od podatku dochodowego ( w związku z czym organy określiły nadpłatę), nie można jednocześnie traktować ich jako zobowiązanych w 2000 roku do zapłaty podatku dochodowego, zaliczek na podatek dochodowy oraz składania deklaracji. Reasumując strona wskazuje, że za datę powstania nadpłaty należy uznać dzień wpłacania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób I fizycznych, a nie dzień złożenia zeznania rocznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami postępowania sprowadza się do przesądzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. prawidłowo uznał, iż : 1) oprocentowanie kwoty stwierdzonej nadpłaty liczy się od dnia złożenia zeznania rocznego za 2000r.; 2) podlega ona zwrotowi w wysokości 90% kwoty podatku uzyskanego z tytułu zwolnienia . Argumentacja zaprezentowana przez stronę skarżącą sprowadza się do twierdzenia, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K45/01 w odniesieniu do podatników w tym wyroku wskazanych tj. zakładów pracy chronionej, które w zaufaniu do obowiązujących przepisów rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach zatrudnionych, pozwala na przyjęcie fikcji prawnej, iż w stosunku do tych podmiotów nie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rehabilitacji i zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. Zdaniem Sądu taka argumentacja jest nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów oraz treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Nie budzi wątpliwości, iż regulacja prawna korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją do czasu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym zgodność ta zostanie zakwestionowana. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika, iż orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stąd też podlegają one opublikowaniu we właściwych organach publikacyjnych, stosownie do treści art. 79 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Ogłoszenie orzeczenia, jako ostatecznego, jest równoznaczne z początkiem jego obowiązywania. Powstaje zatem pytanie, jaki jest zasięg czasowy jego mocy obowiązującej, w szczególności czy jest skuteczne od daty ogłoszenia (ex nunc), czy też ogłoszenie sprawia, że uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt od dnia wejścia w życie aktu prawnego, do którego przepis ten należy. Odpowiedź na to pytanie nie może być jednoznaczna, zważywszy na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, który pozwala Trybunałowi Konstytucyjnemu określić datę utraty mocy obowiązującej aktu prawnego, inną niż data ogłoszenia orzeczenia. Pozwala to wnioskować, iż okoliczności konkretnego przypadku mogą dopiero uzasadniać wybór takiego następstwa utraty mocy aktu prawnego, które rozciągać się będzie także wstecz (por. wyrok SN z dnia 10 października 2003r. w sprawie sygn. akt II CK 36/02 LEX nr 151600, wyrok SN z dnia 30 stycznia 2002r. w sprawie sygn. akt V CA 1/02). W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2002r. Trybunał wywodził iż: "zaskarżone przepisy ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzą do uszczuplenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Przepisy te dotykają istoty uprawnienia zagwarantowanego w dotychczasowych przepisach i naruszają interesy w toku, związane z finansowaniem przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych finansowanych ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji. Również w tym przypadku nowa regulacja prawna znajduje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych, ale ustawodawca powinien był uwzględnić sytuację tych zakładów pracy chronionej, w których - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych - rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nich osób niepełnosprawnych. Zaskarżony przepis, wobec braku odpowiednich przepisów przejściowych w tym zakresie, wykracza poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjne zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku". Konkludując Trybunał wskazał, iż: "nie kwestionując istoty wprowadzonych zmian stwierdził niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w zakresie, w jakim pomijają one określone regulacje". W ocenie Sądu , mając na względzie poczynione wyżej uwagi, przyjąć należy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. w odniesieniu do podmiotów w nim określonych nie skutkuje uznaniem, iż przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2000r. nie mają do tych podmiotów zastosowania. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż skarżący miał obowiązek składać deklaracje na zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych w trakcie 2000r. oraz złożyć zeznanie roczne za ten rok. Zachowanie takie było bowiem zgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 45 ust. 1 cyt. ustawy. Idąc dalej trzeba również zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż nadpłata nie powstała w momencie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy a dopiero stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. Prawidłowość i wielkość wykazanych i zapłaconych zaliczek musiała być bowiem zweryfikowana w świetle zeznania rocznego skarżącego. Konkludując tę część rozważań Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów, iż nadpłata powstała stosownie do art. 74 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r.) z dniem złożenia zeznania rocznego za 2001r. i od tego dnia powinno być liczone oprocentowanie. Do rozważenia pozostaje zatem druga kwestia czy nadpłatę stanowiła cała kwota podatku czy też jedynie 90% tej kwoty tj. te środki które zgodnie z art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r.) były przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Sąd w obecnym składzie uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżącemu jako dysponentowi środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych przysługuje prawo do ich odzyskania w wysokości w jakiej były wpłacane na ten fundusz. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z pkt 2 tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. "art. 2 pkt 2 w związku za art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust.1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz.D. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust.2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Rozwijając powyższą tezę w uzasadnieniu Trybunał podkreśla, iż:" Na podstawie ostatecznej decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, osoba prowadząca ten zakład nabywa określone w ustawach uprawnienia, a jednocześnie staje się podmiotem określonych w ustawach obowiązków. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej należały m. in. przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, a w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej oraz określona wysokość kwot należnych podatków przekazywanych na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych." W dalszej części rozważań Trybunał wyjaśnia: "Ustawa o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999r. przewidywała również, że 90% środków uzyskanych z tytułu zwolnień od podatków przekazywane będzie na zakładowy fundusz rehabilitacji. Dysponentem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych była osoba prowadząca zakład pracy chronionej. Środki te mogły być wykorzystane wyłącznie na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W świetle przepisów ustawy można jednak mówić o prawie prowadzącego zakład do uzyskania na rzecz zakładowego funduszu rehabilitacji 90% środków pochodzących z tytułu zwolnień od podatków." Podkreślić należy, iż szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie określiło w sposób szczegółowy cele , na które mogą być przeznaczone środki funduszu. Trybunał Konstytucyjny powołując w swoim orzeczeniu cyt. rozporządzenie podnosił, iż analiza przepisów tego rozporządzenia prowadzi do wniosku , że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Właśnie takie przedsięwzięcia, które mogły być finansowane przez zakłady pracy chronionej z zakładowego funduszu rehabilitacji o ile miały one charakter długofalowy – wyznaczały zakres ochrony interesów w toku przedsiębiorców. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. środki w wysokości 10 % podlegające odprowadzeniu do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, były dla przedsiębiorców "neutralne" ekonomicznie albowiem nie służyły bezpośrednio realizacji jakichkolwiek przedsięwzięć przez tych przedsiębiorców. W świetle zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakresem ochrony prawnej interesów w toku, na którą to wskazywał Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2002r., a wysokością środków podlegających odprowadzeniu na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych Dyrektor Izby Skarbowej w B. zasadnie ograniczył wysokość przysługującej skarżącemu nadpłaty do wysokości 90% podatku . W tym miejscy należy odnieść się także do zarzutu sformułowanego na rozprawie w kwestii błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji tj. powołania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. zamiast przepisów w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania nadpłaty tj. z roku 2001-2002. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie podkreślił, iż jest to istotne z punktu widzenia tego, iż są to przepisy prawa materialnego a ustawa z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w istotny sposób zmieniła przepisy dotyczące nadpłaty. Sąd zgadza się z zarzutem powołania niewłaściwej podstawy prawnej tzn. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003r. Nie mniej uchybienie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia , gdyż ustawa z dnia 12 września 2002r. w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie dokonała jedynie zmian jednostek redakcyjnych bez istotnych zmian ich treści. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski D. Dudra U. Wiśniewska