I SA/Bk 365/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A.K. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2006 r. skarżący A. K. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z indywidualnym wnioskiem o zwrot wydatków wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączył: decyzję z [...] listopada 2001 r. wydaną przez Starostwo Powiatowe w B. P. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce położonej we wsi [...], gmina B. P., zawiadomienie o zakończeniu budowy z [...] grudnia 2005 r., kopie faktur dokumentujące poniesione wydatki w kwocie [...] zł, umowę z [...] kwietnia 2004 r. zawartą z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w B. wraz z harmonogramem rzeczowo-finansowym realizacji przedsięwzięcia w ramach programu SAPARD. W złożonym wniosku wskazał, iż w dniu [...] czerwca 2006 r. złożył również wniosek o zwrot VAT z tytułu nabycia towarów i usług objętych umową zawartą w 2004 r. z Agencja Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu SAPARD. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r. Nr [...] określił skarżącemu kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 86 zł, uwzględniając tylko wydatki udokumentowane fakturami, które nie były zakwalifikowane do programu SAPARD. Organ uznał, że zakwalifikowanie inwestycji polegającej na dokończeniu budowy bazy noclegowej oraz zaplecza rekreacyjnego dla celów agroturystyki do programu SAPARD i współfinansowanie jej ze środków unijnych wyklucza ubieganie się o zwrot wydatków na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z punktu widzenia wykładni celowościowej, zwrot wydatków określony ustawą ma zrekompensować część poniesionych wydatków, która wynika ze wzrostu podatku VAT. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy część wydatkowanej kwoty netto oraz część podatku VAT podatnikowi zwrócono np. w postaci dotacji z programu SAPARD, nie przysługuje mu świadczenie od tej części poniesionych wydatków na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zgodził się z argumentacja strony, iż o charakterze budynku jajko budynku mieszkalnego decyduje kryterium jego przeznaczenia. Jednakże prawo do zwrotu nie przysługuje w sytuacji, gdy wydatki z faktur nam podstawie, których żąda się zwrotu części VAT mają zaspokajać cele inne niż mieszkaniowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że część poniesionych wydatków dotycząca budowy bazy noclegowej nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych inwestora, tym samy i nie uprawnia do zwrotu części VAT, o którym mowa w ustawie o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, gdyż nie jest poniesiona w celu, o którym mowa w art. 3 cyt. ustawy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucono naruszenie: 1) przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 3 ust 1 w związku z art. 2 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1648), polegające na błędnej interpretacji treści przepisu, poprzez uznanie, iż budynek mieszkalny, którego właściciel deklaruje prowadzenie działalności w zakresie agroturystyki nie jest budynkiem mieszkalnym, a w konsekwencji określenie w decyzji organu podatkowego kwoty zwrotu podatku w wysokości niższej, niż przysługujące wnioskodawcy prawo; 2)naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego tj. art. 191 w związku z art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego uznającą, iż budynek mieszkalny, nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy oraz art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 §1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uwzględnienia przez organ prowadzący postępowanie podatkowe wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, odstąpienie od zebrania i rozpatrzenia istniejącego w sprawie materiału dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania budynku mieszkalnego wnioskodawcy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ich dowolną kwalifikację, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin budynku na okoliczność użytkowania go w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Autor skargi podniósł, że organy uznały, iż część wydatków nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego opierając się na okoliczności dokonania przez Agencje Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zwrotu wydatków poniesionych na cele przygotowania budynku do świadczenia usług agroturystycznych (dofinansowanych z funduszu SAPARD) oraz na wykładni celowościowej ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Stanowisko organu sprowadza się do stwierdzenia, że skoro strona uzyskała dofinansowanie z funduszy SAPARD wydatki na budowę nie zostały poniesione na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik podniósł, że organ pominął przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do stwierdzenia faktycznego wykorzystywania budynku wnioskodawców, choć w postanowieniach z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz [...] kwietnia 2007 r. przyznał, iż nie kwestionuje jakoby budynek faktycznie był wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, ustawodawca prawo do zwrotu wydatków poniesionych na budowę, uzależnił jod spełnienia dwóch przesłanek: 1) poniesienia wydatków na budynek lub jego część, 2)budynek lub jego część służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z definicją budynku mieszkalnego (art. 2 ustawy) budynkiem mieszkalnym jest budynek lub jego część, służąca zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, oraz związane z nimi urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z ich przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Ustawodawca nie podaje natomiast definicji "budynku". Pełnomocnik sięgając do definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wskazał, iż budynkiem jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Konkludując wskazał, że "budynkiem mieszkalnym" w pojęciu ustawy o zwrocie VAT jest każdy budynek, bez względu na to czy jest budynkiem użytkowym czy też innym rodzajem budynku, o ile jest budynkiem służącym zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawców. Podniósł również, że ustawodawca nie ograniczył prawa do zwrotu od wyłącznego wykorzystywania budynku lub jego części na potrzeby mieszkaniowe. Pełnomocnik wskazał, że ustawa wyraźnie nakłada obowiązek badania w trakcie prowadzonego postępowania, czy budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, czy też takim celom nie służy. Podniósł także, że ocena czy budynek wnioskodawców służył zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych należy do organu podatkowego. Wychodząc naprzeciw ustawowym warunkom kwalifikowania budynku uprawniającego do zwrotu części wydatków na podstawie analizowanej ustawy, strona złożyła wniosek dowodowy z dnia [...] stycznia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem postępowania dowodowego miało być uzyskanie odpowiedzi na pytanie o sposób użytkowania budynku, jednakże organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, wskazując, że nie wniesie nic do sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu, iż budynek położony we wsi [...] nie jest budynkiem mieszkalnym, natomiast kwestią sporną jest, czy część wydatków przeznaczonych na budowę tego budynku służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydatki, które zostały refundowane w ramach programu SAPARD nie zostały poniesione na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, ale jak wynika z umowy: na dokończenie budowy bazy noclegowej oraz zaplecza rekreacyjnego dla celów agroturystyki. Podniesiono, że zawarta w ramach programu SAPARD umowa pozwalała na refundację części wydatków, tylko pod warunkiem, iż zostanie zbudowana baza noclegowa oraz zaplecze dla celów agroturystyki. Zdaniem Organu nie można przyjąć toku rozumowania skarżącego, iż ten sam wydatek dla potrzeb uzyskania dotacji z programu SAPARD definiowany jest jako wydatek poniesiony dla celów agroturystyki (swoistej działalności gospodarczej), natomiast dla potrzeb podatkowych tj. zwrotu części podatku VAT definiowany jest jako wydatek na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Powołując się na komentarz do ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, w którym autorzy A. Bartosiewicz i R. Kubacki powołując się na orzecznictwo Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, iż potrzeby mieszkaniowe są zaspokajane przez wybudowanie budynku, w którym podatnik będzie mieszkał organ stwierdził, iż nie każda budowa budynku mieszkalnego służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osoby wykonującej tę inwestycję. Zakwestionowane wydatki na materiały budowlane nie zostały poniesione na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego, gdyż celem działania (poniesienia zakwestionowanych wydatków) skarżącego był zamiar uzyskiwania z budynku dochodów z tytułu wynajmowania pokoi turystom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje, bowiem w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarżący kwestionuje będący podstawą podjętego rozstrzygnięcia w sprawie stan faktyczny ustalony przez organy. Przedmiotem sporu jest przeznaczenie budynku położonego we wsi [...]. Większość wydatków na budowę objęta wnioskiem o zwrot wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym została skarżącemu zrefundowane w części stanowiącej 50% kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją przedsięwzięcia polegającego na "Dokończeniu budowy bazy noclegowej oraz zaplecza rekreacyjnego dla celów agroturystyki", w ramach programu SAPARD dot. tworzenia źródeł dodatkowego dochodu w gospodarstwach rolnych. W ustawie z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468), zwanej dalej ustawą, uregulowano zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową (remontem) budynku mieszkalnego lub jego części. W art. 2 ustawy zdefiniowano na jej potrzeby pojęcie "budynku mieszkalnego" wskazując, że jest nim budynek lub jego część, służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych oraz związane z nimi urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania tego budynku lub jego części zgodnie z ich przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków. Z powyższego jasno wynika, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy jest przeznaczenie budynku związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Z powyższym twierdzeniem zgadza się również Dyrektor Izby Skarbowej (vide zaskarżona decyzja s. 2).Jeżeli budynek bądź jego część służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych inwestora to wydatki na jego wznoszenie, remont, modernizację uprawniają do zwrotu na podstawie ww. ustawy. Pamiętać przy tym należy, że budynek nie traci automatycznie charakteru budynku mieszkalnego (zaspakajającego potrzeby mieszkalne), gdy zostanie w części zajęty na prowadzenie działalności agroturystycznej tj. swoistej działalności gospodarczej (G. Jarmasz glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1999 r., I SA/Gd 754/99, Glosa 2001/10/19). W orzecznictwie przyjmuje się, że potrzeby mieszkaniowe będą zaspokajane przez wybudowanie budynku, w którym wnioskodawca będzie mieszkał (podobnie NSA w wyroku z 22 września 1997 r., I SA/Ka 354/96, LEX 30869). Sąd zgadza się z komentatorami do ustawy (komentarz do art. 3, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Komentarz z wzorami wniosków, Zakamycze 2006, LEX 34/2007), że nie musi być to budynek, w którym inwestor (wnioskodawca) będzie stale mieszkać, lecz musi występować pewna stałość czy też częstotliwości pobytu. Po uchyleniu Prawa Lokalowego z 1974 r. (art. 67 ustawy z 2 lipca 19994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, Dz. U. nr 105, poz. 509 ze zm.), ustawodawca dopuścił możliwość posiadania przez podatnika większej ilości lokali mieszkalnych służących zaspakajaniu jego potrzeb mieszkaniowych (podobnie wyrok SN z 12 lipca 2000 r., IIIRN 207/99, OSNP 2001/4/102). Nie można zgodzić się z przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. założeniem, że w przedmiotowej sprawie nie można ustalić, w jakiej części budynek służył do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika, a w jakiej części do działalności agroturystycznej. Właśnie w celu wyjaśnienia tej kwestii pełnomocnik skarżącego wnioskował o przeprowadzenie oględzin. Nie można zakładać arbitralnie, że wydatki, które zostały refundowane w ramach programu SAPARD, na dokończenie budowy "bazy noclegowej oraz zaplecza rekreacyjnego dla celów agroturystyki", nie zostały poniesione na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy. Powyższe fakty, powinny zostać wyjaśnione w toku postępowania. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest w świetle zasady prawdy materialnej przyjęta przez organ do wyliczenia kwoty zwrotu części wydatków na cele mieszkaniowe "metoda" opisania wydatków zgodnie, z którą wydatki opisane na fakturze jako poniesione dla celów działalności agroturystycznej i zrefundowane przez SAPARD, nie mogły być poniesiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a zatem nie kwalifikował się do zwrotu części VAT na podstawie w/w ustawy. Na marginesie Sąd zauważa, że jeżeli organ powołuje się na materiały z innego postępowania takie jak: wniosek skarżącego z dnia [...] czerwca 2006 r., decyzję dniu [...] sierpnia 2006 r. decyzję Nr [...], określającą kwotę zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanego ze środków Unii Europejskiej, na podstawie § 27a ust. 1, 2, 4 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., (vide stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odwołania z [...] lutego 2007 r. w sprawie złożonego odwołania, [...]), – to powinien włączyć je do postępowania w trybie przewidzianym w ustawie Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy tj. naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uznając, że naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwiniecie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zaniechanie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z oględzin budynku świadczy również o odstąpieniu od zebrania materiału dowodowego w zakresie faktycznego wykorzystywania budynku mieszkalnego wnioskodawcy, a arbitralne założenie (bez szerszego uzasadnienia), że nie można ustalić, w jakiej części budynek służył do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika, a w jakiej części do działalności agroturystycznej oraz przyjęta przez organ do wyliczenia kwoty zwrotu części wydatków na cele mieszkaniowe "metoda" opisania wydatków świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną kwalifikację wydatków. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględniając dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa powinny przeprowadzić wnioskowany dowód z oględzin budynku położonego we wsi [...] celem ustalenia czy budynek służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, a w konsekwencji czy wydatki poniesione na jego budowę udokumentowane fakturami uprawniają skarżącego do otrzymania zwrotu części wydatków na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, we wnioskowanej wysokości. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.