I SA/Ol 317/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Jacek Kłos, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2007r. sprawy ze skargi M. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" , nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalającą M.C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w wysokości 112.886.30zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż M.C. w 1999r. uzyskał dochody w wysokości 40.241.85 zł (241,85 zł - sprzedaż 70 USD + 40.000,00 zł - sprzedaż samochodu) i w tym samym roku poniósł wydatki w kwocie 190.757,00 zł (zwrot podatku VAT do Urzędu Skarbowego). D.C. przy piśmie z dnia 22.I2.2005r., nadanym w urzędzie pocztowym w B. w dniu 22.12.2005r. przesłała kserokopię odwołania M.C. z dnia 16.12.2005r. od powyższej decyzji. Oryginał tego odwołania został doręczony do Urzędu Kontroli Skarbowej przez M.C. pocztą w dniu 16.01.2006r. (nadany w urzędzie pocztowym w K. dnia 3. 01.2006r.). W odwołaniu tym podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia "[...]", błędną ocenę stanu faktycznego. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jego podatku. W uzasadnieniu odwołania M.C. wskazał, iż nie jest pewien czy UKS wydał przedmiotową decyzję, ale otrzymał informację o awizie jakiejś przesyłki i stąd mając na uwadze upływ terminu do wniesienia odwołania przesłał odwołanie. Ponadto podał, iż do K. wyjechał 21.11.2005r. na okres ok. 1,5 miesiąca, więc nie mógł osobiście odbierać przesyłek, a jednocześnie nikomu nie dał upoważnienia do odbierania w jego imieniu przesyłek z urzędów. Według odwołującego ta decyzja złamała ona wszystkie przepisy dotyczące gromadzenia dowodów i ich obiektywnego rozpatrzenia. W uzupełnieniu odwołania pismem z dnia 23.01.2006r. pełnomocnik strony stwierdził, iż zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalające to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że podatnik w 1999r. poniósł wydatki w wysokości 150.757.00 zł, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z lat poprzednich, a w 1999r. podatnik poza 40.000.00 zł ze sprzedaży samochodu (uwzględnionymi w ustaleniach podatkowych) nie dysponował żadnymi środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu na 1999r., zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosi 75%. Zatem podatek ten ustalony za 1999r. przy podstawie opodatkowania - 150.757 w kwocie 113.068 zł. W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji ustalił w niższej kwocie podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. niż organ odwoławczy o kwotę 181.70 zł (113.068.00 zł - 112.886.30 zł). Jednak mając na uwadze zasadę zawartą w art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy postanowił pozostawić podatek w wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji w kwocie 112.886,30 zł. Zgodnie bowiem z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nic może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu uzupełniającym i długim postępowaniu odwoławczym ( przedłużanym przez pełnomocnika strony coraz, to nowymi pismami w sprawie i wnioskami o przeprowadzenia nowych dowodów) podatnik i świadkowie nie przedłożyli żadnych konkretnych dowodów w sprawie w postaci: korekt faktur VAT, protokółów reklamacyjnych, uzgodnień na piśmie lub dowodów wpłat dotyczących rzekomych odszkodowań od firmy A dokumentów przekazania w 1998r. i zwrotu w 1999r. udzielonej pożyczki, pokwitowań otrzymania w 1998r. przez podatnika kwoty 80.000 zł i zwrotu tej kwoty w 1999r. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego podatnik i świadkowie opowiadali tylko o różnych faktach, jednak nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, a do tego zeznania i oświadczenia zawierały sprzeczności i ogólnikowe stwierdzenia. W miarę upływu czasu świadkowie znali coraz więcej szczegółów na temat omawianych kwestii, a jednocześnie w przypadku sprzecznych zeznań zasłaniali się brakiem pamięci z powodu upływu czasu lub stresem spowodowanym pobytem w organach skarbowych. Gołosłowne, ogólnikowe i sprzeczne twierdzenia (oświadczenia) podatnika i świadków, nie poparte żadnymi dowodami, nie mogą być uznane przez organ podatkowy za wiarygodne w niniejszej sprawie. W skardze wniesionej do Sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, które nie powstało. Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalające to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. Termin do doręczenia decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r. Pełnomocnik nie zgodził się z poglądem organu, że decyzja I instancji została skutecznie doręczona 8 XII 2005 r. Zakwestionował bowiem skuteczność doręczenia decyzji. Jego zdanie brak było podstaw do doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności sprzeczność ustaleń faktycznych zawartych w decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Pełnomocnik skarżącego wniósł pismo procesowe, w którym na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. "[...]" Wydział Karny z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]" skazującego min. M.C. za to, iż w okresie od lipca 1998 do września 1998r, w B. doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 210,176 PLN oraz usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 138.127 PLN. W uzasadnieniu podał ,że treści wyroku Sądu Rejonowego, jednoznacznie wynika, iż w roku 1998 w wyniku wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych M.C. doprowadził bądź usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnych w łącznej kwocie co najmniej 348.303 PLN. Podkreślił, iż skoro faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, to podmiot nie ponosił także wydatków związanych z tymi dokumentami. Tym samym, w rozliczeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w roku 1998, co najmniej podatek naliczony z faktur wg deklaracji VAT-7 w kwocie 370.896,00 zł. (traktowany jako wydatek ) winien być zmniejszony o kwotę 348.303,00 zł., co w konsekwencji daje za rok 1998 kwotę do dyspozycji podatnika w wysokości 209.640,23 zł. Kwota ta stanowi w rzeczywistości źródło pokrycia wydatków w postaci wpłaty w 1999 r. do Urzędu Skarbowego kwoty 190.757,00 zł. tytułem zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT. W odpowiedzi na skargę i uzupełnienie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego przesłany przez pełnomocnika skarżącego wyrok nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie i tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty są trafne. Zgodnie z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w tym przypadku z chwilą doręczenia decyzji podatkowej go ustalającej, wydanej przez organ I instancji (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 roku, FSK 2357/04, niepubl.). W przedmiotowej sprawie M.C. wyjechał za granicę w trakcie toczącego się postępowania i nie powiadomił o tym fakcie organu podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr "[...]" w dniu "[...]", która w dniu 22 listopada 2005 roku została wysłana skarżącemu. Matka skarżącego poinformowała organ o wyjeździe syna pismem z dnia 2 grudnia 2005 roku, które zostało wysłane w dniu 6 grudnia 2005 roku. Natomiast decyzja, zdaniem organu, została skutecznie doręczona w dniu 8 grudnia 2005 roku. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W orzecznictwie przyjmuje się, że o zmianie adresu należy również powiadomić organ, gdy strona wyjechała za granicę (wyrok NSA z dnia 9 marca 1998 roku, IV SA 1062/96, niepubl.). Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami – wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 roku, V SA 3767/03, niepubl. (Jednakże w innych orzeczeniach przyjęto, że wyjazd za granicę nie oznacza zmiany adresu – wyrok NSA z dnia 22 lipca 1998 roku, I SA/Kr 857/98, niepubl, wyrok NSA z dnia 24 października 1997 roku, I SA/Gd 1462/96, niepubl.). Skarżący nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, gdyż jego pobyt za granicą nie przekroczył 2 miesięcy (art. 147 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Nie oznacza to jednak, że nie powinien był poinformować organu o planowanym wyjeździe i wskazać adres zastępczy. Odmienny pogląd mógłby doprowadzić do sytuacji, że skarżący swoim wyjazdem za granicę uniemożliwiłby doręczenie mu wydanej przez organ decyzji, co skutkowałoby niepowstaniem zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych z powodu upływu 5-letniego okresu, w którym decyzja ustalająca to zobowiązanie może zostać doręczona. Skoro skarżący wyjechał za granicę nie powiadamiając organu o zmianie dotychczasowego adresu (dopiero matka skarżącego pismem wysłanym w dniu 6 grudnia 2005 roku poinformowała organ o tym fakcie), to pisma kierowane do skarżącego pod dotychczasowy adres odnosiły skutek prawny, zaś skarżący nie może powoływać się na to, że z powodu opuszczenia kraju na czas określony został pozbawiony możliwości udziału w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 9 marca 1998 roku, IV SA 1062/96, niepubl.). Organ nie wiedział o wyjeździe za granicę skarżącego, a zatem prawidłowo wysłał decyzję na dotychczasowy adres. W tej sytuacji należy uznać, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu jeszcze przed upływem 31 grudnia 2005 roku, a tym samym powstało zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu skarżącego pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999. O tym, że skarżący zapoznał się z treścią decyzji organu I instancji w 2005 r. świadczy to, że D.C. przy piśmie z dnia 22.I2.2005r., nadanym w urzędzie pocztowym w B. w dniu 22.12.2005r. przesłała kserokopię odwołania M.C. z dnia 16.12.2005r. od powyższej decyzji. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący w roku 1998 nie zgromadził środków finansowych (pochodzących z dokonanych zwrotów podatku VAT). Wbrew twierdzeniom organu II instancji zwrot podatku VAT w 1998 roku przez Urząd Skarbowy w kwocie 225.419,50 zł nie został uwzględniony w decyzji organu II. Mówiąc o wydatkach, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy brać pod uwagę tylko wydatki w wysokości rzeczywistej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił. Dopiero bowiem faktyczne poniesienie wydatku powoduje swego rodzaju ujawnienie się znamion zewnętrznych świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. ( (wyrok NSA I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19 w Katowicach). Organ odwoławczy powołując się na decyzję organu I instancji, która przy ustaleniu przychodów i wydatków za 1998 r., uwzględnił rozliczenia podatku naliczonego. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów co do zasady: podatku od towarów i usług. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ( str. 39) wynika, że w rozliczeniu przychodów i kosztów organ uwzględnił podatek należny i naliczony. W konsekwencji organ przyjął, że w 1988r. wydatki skarżącego przewyższały jego przychody. W rzeczywistości było odwrotnie. Zwrot podatku VAT w 1998 roku przez Urząd Skarbowy doprowadził do przysporzenia na rzecz skarżącego środków pieniężnych w kwocie 225.419,50 zł. Te środki pieniężne skarżący pobrał bezprawnie. Za ten czyn został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Te środki finansowe nie zostały rozliczone. W skardze te środki są wykazywane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – "[...]" Wydział Karny z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]" skazującego min. M.C. za to, iż w okresie od lipca 1998 do września 1998r, w B. doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 210,176 PLN oraz usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 138.127 PLN. Tymczasem organy przyjęły, że skarżący na dzień 1 stycznia 1999 roku nie dysponował żadnymi środkami finansowymi i w tej sytuacji organ II instancji przyjął stan oszczędności skarżącego na dzień 31 grudnia 1998 roku – 0,00 zł. Należy zgodzić się z poglądem pełnomocnika skarżącego, iż faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący nie ponosił także wydatków związanych z tymi dokumentami. Tym samym, w rozliczeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w roku 1998, organ powinien uwzględnić przychody i wydatki faktycznie poniesione. Ponadto należy wyjaśnić na co faktycznie przeznaczył skarżący kwotę otrzymaną z Urzędu Skarbowego tytułem zwrotu podatku naliczonego. Nie da się , bez wyjaśnienia tych kwestii, odeprzeć zarzutu skarżącego, że kwota ta stanowiła w rzeczywistości źródło pokrycia wydatków w 1999 r. Wobec powyższego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać ustaleń faktycznych, z uwzględnieniem stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu wyroku. Dopiero wtedy organ podatkowe może stosować powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a. (pkt III wyroku).