II FSK 82/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krystyna Nowak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 317/07 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17 października 2007 r., I SA/Ol 317/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez M. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 4 maja 2007r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 21 listopada 2005 r. ustalającą podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1999 r. w wysokości 112.886.30zł. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących przyjętych przez organy podatkowe okolicznościach sprawy: organ pierwszej instancji ustalił w decyzji, iż M. C. w 1999 r. uzyskał dochody w wysokości 40.241.85 zł (241,85 zł - sprzedaż 70 USD + 40.000 zł - sprzedaż samochodu) i w tym samym roku poniósł wydatki w kwocie 190.757 zł (zwrot podatku VAT do Urzędu Skarbowego w B.). Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu uzupełniającym i postępowaniu odwoławczym podatnik i świadkowie nie przedłożyli żadnych konkretnych dowodów w sprawie w postaci: korekt faktur VAT, protokółów reklamacyjnych, uzgodnień na piśmie lub dowodów wpłat dotyczących rzekomych odszkodowań od firmy "I.", dokumentów przekazania w 1998r. i zwrotu w 1999r. udzielonej pożyczki, pokwitowań otrzymania w 1998r. przez podatnika kwoty 80.000 zł i zwrotu tej kwoty w 1999r. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego podatnik i świadkowie opowiadali tylko o różnych faktach, jednak nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, a do tego zeznania i oświadczenia zawierały sprzeczności i ogólnikowe stwierdzenia. Gołosłowne, ogólnikowe i sprzeczne twierdzenia (oświadczenia) podatnika i świadków, nie poparte żadnymi dowodami, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za wiarygodne w niniejszej sprawie. 3. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. oraz art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p., bowiem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu jeszcze przed upływem 31 grudnia 2005 r., a tym samym powstało zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu skarżącego pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1999. O tym, że skarżący zapoznał się z treścią decyzji organu pierwszej instancji w 2005 r. świadczy to, że D. C. przy piśmie z 22 grudnia 2005 r., nadanym w urzędzie pocztowym w B. 22 grudnia 2005r. przesłała kserokopię odwołania M. C. z 16 grudnia 2005r. od powyższej decyzji. Za zasadny natomiast sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż skarżący w roku 1998 nie zgromadził środków finansowych (pochodzących z dokonanych zwrotów podatku VAT). Wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji zwrot podatku VAT w 1998 roku przez Urząd Skarbowy w B. w kwocie 225.419,50 zł nie został uwzględniony w decyzji organu. Sąd powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w rozliczeniu przychodów i kosztów organ uwzględnił podatek należny i naliczony. W konsekwencji organ przyjął, że w 1998r. wydatki skarżącego przewyższały jego przychody. W rzeczywistości było odwrotnie. Zwrot podatku VAT w 1998 r. przez Urząd Skarbowy w B. doprowadził do przysporzenia na rzecz skarżącego środków pieniężnych w kwocie 225.419,50 zł. Te środki pieniężne skarżący pobrał bezprawnie. Za ten czyn został skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Te środki finansowe nie zostały rozliczone. W skardze te środki są wykazywane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi IV Wydział Karny z 9 listopada 2005r. o sygn. akt IV K 563/02 skazującego min. M. C. za to, iż w okresie od lipca 1998 do września 1998r, w Bartoszycach doprowadził do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 210,176 PLN oraz usiłował doprowadzić do bezpodstawnego zwrotu należności publicznoprawnej znacznej wartości w podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 138.127 PLN. Tymczasem organy przyjęły, że skarżący na 1 stycznia 1999 roku nie dysponował żadnymi środkami finansowymi i w tej sytuacji organ drugiej instancji przyjął stan oszczędności skarżącego na 31 grudnia 1998 roku - 0,00 zł. W ocenie sądu pierwszej instancji zgodzić się należy z poglądem pełnomocnika skarżącego, iż faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący nie ponosił także wydatków związanych z tymi dokumentami. Tym samym, w rozliczeniu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w roku 1998, organ powinien uwzględnić przychody i wydatki faktycznie poniesione. Ponadto należy wyjaśnić na co faktycznie przeznaczył skarżący kwotę otrzymaną z Urzędu Skarbowego tytułem zwrotu podatku naliczonego. Nie da się , bez wyjaśnienia tych kwestii, odeprzeć zarzutu skarżącego, że kwota ta stanowiła w rzeczywistości źródło pokrycia wydatków w 1999 r. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wskutek uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowej pomimo, że nie narusza ona przepisów prawa będących podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ani przepisów o postępowaniu podatkowym - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy odmiennego stanu faktycznego od ustalonego przez organy podatkowe: uznanie przez sąd, że zwrot skarżącemu kwoty 225.419,50 zł nie został uwzględniony w decyzji, choć faktycznie organy podatkowe go uwzględniły w przychodach z roku 1998, uznanie, iż skarżący nie ponosił wydatków - nie płacił kwot wskazanych w fakturach, pomimo tego, że przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt zapłaty tych kwot; - art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a. poprzez zamieszczenie we wskazaniach co do dalszego postępowania zalecenia, by organy wyjaśniły: na co faktycznie skarżący przeznaczył kwotę otrzymaną z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku naliczonego w roku 1998 (pomimo że takie ustalenia nie mieszczą się w ramach ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1999, a także pomimo ustalenia, że skarżący nie posiadał żadnych środków pieniężnych na początku roku 1999). Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, czego wyrazem jest stwierdzenie przez sąd, iż "nie uważa się za koszt uzyskania przychodów co do zasady: podatku od towarów i usług. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 39) wynika, że w rozliczeniu przychodów i kosztów organ uwzględnił podatek należny i naliczony." Organy podatkowe nie uwzględniały zaś tego podatku w kwocie przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, a w obliczeniach przychodów za rok 1998 wykazywały go w odrębnej pozycji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, iż skarżący w roku 1998 nie zgromadził środków finansowych pochodzących z dokonanych zwrotów podatku VAT. Tymczasem jak słusznie wywodzi skarżący na str. 39 decyzji organu podatkowego drugiej instancji dokumentującej rozliczenie działalności gospodarczej podatnika za 1998 r. kwota 225419, 50 zł z tytułu zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego w B. została w tych rozliczeniach uwzględniona, zmniejszając stratę za ten rok do kwoty 138.662,77 zł. Sąd pierwszej instancji nie tylko pomija ten oczywisty wydawać by się mogło fakt, ale także opatruje go zupełnie niezrozumiałym wywodem dotyczącym rzeczywistości poniesionych wydatków, podczas gdy przedmiotową kwotę można co najwyżej rozpatrywać w kategorii przychodów podatnika, a nie jego wydatków. Zupełnie niezrozumiałe i pozbawione wszechstronnej argumentacji są wywody sądu dotyczące konsekwencji dla sprawy podatkowej z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, skazującego wyroku Sądu Rejonowego dla Łodzi – Śródmieścia z 9 listopada 2005 r., sygn. akt IV K 563/02. Wiążący dla organów podatkowych jest tylko i wyłącznie fakt skazania M. C. za określony zarzutem czyn, natomiast wszystkie inne okoliczności w tym także ustalenia dotyczące ponoszenia wydatków z tytułu określonych faktur wymaga odrębnego ustalenia. Twierdzenie sądu pierwszej instancji, oparte najprawdopodobniej, bo nie wynika to z treści uzasadnienia, na treści wyroku sądu karnego, iż faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący nie poniósł wydatków związanych z tymi dokumentami jest gołosłowne i nie poparte żadnymi wywodami. Równie dobrze (gołosłownie) można twierdzić, że faktury nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych oznaczają także to, że skarżący poniósł wydatki znacznie przekraczające kwoty uwidocznione na tych fakturach. Z treści skargi kasacyjnej, opartej na ustaleniach poczynionych w toku prowadzonego postępowania podatkowego (str. 32 – 35 decyzji organu podatkowego drugiej instancji) wynika, że podatnik ponosił wydatki w 1998 r. z tytułu zapłaty za faktury VAT, natomiast jak sam twierdził (vide jego oświadczenie z 21 lipca 2004 r.) nie ponosił takich wydatków w 1999 r. Nie uzyskał także dochodu innego niż ze sprzedaży walut i samochodu. Do tych ustaleń sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu zupełnie się nie odniósł, czym w oczywisty, mający wpływ na wynik sprawy, sposób naruszył art. 141§ 4 p.p.s.a., w tej jego części, która nakłada na sąd obowiązek wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zupełnie niezrozumiałe jest wskazanie sądu co do dalszego postępowania, a nakazujące organom podatkowym wyjaśnienie na co faktycznie przeznaczył skarżący kwotę otrzymaną z urzędu skarbowego z tytułu zwrotu podatku naliczonego. Skoro z treści decyzji ostatecznej wynika, że kwota ta została rozliczona w 1998 r. , to dopiero zakwestionowanie tych ustaleń może czynić otwartą kwestię wydatkowania tej kwoty przez skarżącego w 1999 r. W przeciwnym przypadku twierdzenie podatnika, że kwota ta stanowiła w rzeczywistości źródło pokrycia wydatków w 1999 r. należy traktować jako gołosłowne, a samo wskazanie sądu jako chybione i nie mające uzasadnionej podstawy faktycznej. Zbyt lakoniczny a przez to nieprzekonywujący jest wywód sądu kwestionujący wydatki poniesione przez skarżącego w 1998 r. (a nie jak przyjął sąd w 1988 r.). Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. podatnik zarejestrowany jako płatnik VAT rejestruje w księdze przychodów i rozchodów zakup towarów w kwotach netto (bez podatku VAT). W związku z tym jako faktycznie poniesiony wydatek przyjęto podatek naliczony z faktur zakupu w kwocie 370896 zł, a jako zmniejszenie tego wydatku zwrot VAT w kwocie 225419, 50 zł. Za chybiony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., jakkolwiek okoliczność ta pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie należy tylko podnieść, ze względów dydaktycznych, że zarzut pominięcia części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, spełniający w szczególności wszystkie wymogi przewidziane art. 141 § 4 p.p.s.a. odniesie się jeszcze raz do kwestii związanych ze zwrotem podatku VAT z Urzędu Skarbowego w B. oraz wpływu wyroku sądu karnego na ustalenia postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie , uwzględniając przy tym uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).