I SA/Ol 318/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2007r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[ ...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającą S. B. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z nieujawnionych źródeł za 2002r. w wysokości 183.180 zł. Wszczęte w dniu 21.02.2005r. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł poprzedzone zostało postępowaniem wyjaśniającym mającym na celu ustalenie źródeł finansowania zakupu w 2002r. następujących nieruchomości: 1. zabudowanej Zespołem Pałacowo-Parkowym w Ł. za kwotę 130.000 zł na podstawie umowy sprzedaży – akt notarialny z dnia "[...]" 2. zabudowanej budynkami byłego tartaku w Ł. za kwotę 40.000 zł.- akt notarialny z dnia "[...]" 3. zabudowanej Zespołem Pałacowo-Parkowym położonej w K. za kwotę 130.000 zł – akt notarialny z dnia "[...]" 4. położnej w P. oraz nieruchomości położonych w obrębie W. za kwotę 55.000 zł- akt notarialny z dnia "[...]" Na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, w tym składanych przez podatnika wyjaśnień dotyczących wysokości uzyskanych w roku 2002 dochodów organ podatkowy ustalił, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynagrodzenia za pracę uzyskał on w wysokości 42.277 zł. Ponadto posiadał środki pieniężne z tytułu oddanej mu w depozyt nieprawidłowy kwoty 100.000 zł, z tytułu darowizn od członków rodziny 36.000 zł. Dochód z działalności został powiększony o niewydatkowany koszt amortyzacji środków trwałych w kwocie 1.583,30 zł. Stwierdził, że podatnik uzyskał w 2002r. ogółem dochód w wysokości 179.860,30 zł. Na podstawie dokumentów będących podstawą wypełnienia zeznania w zakresie podatku dochodowego za 2002r., aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, faktur VAT, przelewów oraz złożonego oświadczenia dotyczącego kosztów bieżącego utrzymania ustalono , że w 2002r. podatnik poniósł następujące wydatki : 1. z tytułu zapłaconego podatku za 2001r, w wysokości 71,60 zł, 2. z tytułu pobranej zaliczki przez płatnika 1.328,60 zł, 3. z tytułu zakupu tartaku i pałacu w Ł. i związane z tym opłaty w kwocie 178.162 zł, 4. na zakup nieruchomości w K. i związane z tym opłaty poniósł wydatek w wysokości 58.832 zł , 5. na zakup środka trwałego w postaci biblioteczki wydatkował kwotę 19.000 zł, 6. na remont mieszkania w wysokości 23.806,31 zł, 7. na utrzymanie w kwocie 7.250 zł i przekazaną darowiznę 150 zł, co w sumie dało kwotę 424.101,51 zł. Organ podatkowy kierując się treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał też analizy możliwości finansowych w zakresie posiadania oszczędności przez podatnika na dzień 01.01.2002r. Stwierdził, że zarówno w roku 1999, jak i 2000 podatnik nie uzyskiwał żadnych dochodów. W okresie tym będąc na utrzymaniu rodziców studiował w Londynie. Organ podatkowy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił faktu posiadania środków pieniężnych na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2002r. Odnosząc się do oświadczeń w kwestii zapłaty za nieruchomości podkreślił, że w trakcie postępowania podatnik wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia dotyczące źródeł pokrycia poniesionych wydatków. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom, iż za nabyte nieruchomości w K. i P. dokonał zapłaty wekslami własnymi w chwili zawierania umów sprzedaży, które następnie wykupił pod koniec stycznia 2003r. ze środków pochodzących z kredytu uzyskanego w SKOK w W.. Powołując się na treść znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych wskazał, że całość należności za nabywanie nieruchomości zapłacona została przez stronę już w chwili ich podpisania. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ustalona nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 244.241 zł stanowi przychód z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił podatek od tego przychodu według stawki 75% w kwocie 183.180 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołującego się, decyzja organu pierwszej instancji wbrew obowiązkowi określonemu w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zawiera oceny z przeprowadzonych dowodów: z zeznań świadka J. L., z oświadczenia S. M., z umowy pożyczki zawartej w styczniu 2003r. ze SKOK w W. . W nawiązaniu do złożonych w toku postępowania przed organem I instancji wyjaśnień w kwestii zapłaty za nabyte nieruchomości wekslami własnymi podatnik stwierdził, że zbywcy nieruchomości wyrazili zgodę na zapłatę ceny sprzedaży poprzez wręczenie wystawionych na ich rzecz weksli, których termin płatności przypadał w 2003r. Podkreślił, że powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone przez sprzedających w złożonych przez nich oświadczeniach. Wskazał, że weksle zostały wykupione ze środków pochodzących z udzielonej pożyczki przez SKOK w W.. Powyższe znajduje tylko częściowe potwierdzenie w dowodzie z zeznań J. L. oraz w dowodzie z oświadczenia S. M. . W celu ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przedłożył oświadczenie J.L. i S. M. . Zakwestionował twierdzenie organu podatkowego, że z treści aktów notarialnych wynika, że całość należności za nabyte nieruchomości zapłacona została już w chwili podpisania umów sprzedaży. Podkreślił, że z oświadczeń zbywców wynika jedynie potwierdzenie spełnienia przez podatnika świadczenia z umowy sprzedaży, nie wynika natomiast, że zbywcy potwierdzają przyjęcie zapłaty w pieniądzu. Nadto w ocenie odwołującego organ niezgodnie z treścią art. 30 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustalił wartości mienia. Posługuje się pojęciem dochodu, do którego z niezrozumiałych dla strony przyczyn zaliczył wartość amortyzacji środków trwałych jak i otrzymany depozyt nieprawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. W motywach decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że organ podatkowy jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości zgromadzonego w tym roku mienia opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków oraz zasobów, które zgromadził wcześniej. Podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił wyjaśnienia podatnika w zakresie źródeł pokrycia nabytej nieruchomości w Ł. , poprzez uznanie po stronie przychodów, oddanej w depozyt przez matkę A. B. kwoty 100.000 zł oraz darowizn w łącznej kwocie 36.000 zł otrzymanych od najbliższej rodziny. Ustosunkowując się do wyjaśnień podatnika w kwestii zapłaty za nabyte nieruchomości wekslami własnymi, następnie wykupionymi ze środków pochodzących z pożyczki stwierdził, że taka forma zapłaty przy nabywaniu nieruchomości winna być zawarta w treści samego aktu notarialnego, który jest dokumentem urzędowym. W ocenie organu odwoławczego z treści zawartych umów jednoznacznie wynika, że zbywcy nieruchomości, zarówno J. L. jak i S. M. otrzymali całą cenę wskazaną w aktach notarialnych, której odbiór pokwitowali własnoręcznym podpisem. Podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii rangi aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego sporządzanego przez notariusza – funkcjonariusza publicznego zobligowanego do starannego i zgodnego z prawem działania. W sytuacji, gdy z treści aktu wynika, że zapłata należności nastąpiła w dniu podpisania aktów notarialnych, a taki zapis zawarto § 3 oraz w § 10 tych aktów należało uznać, że akt notarialny jako dokument urzędowy zaświadcza fakt złożenia przez stronę oświadczeń określonej treści, istotnych dla udokumentowania czynności prawnej. Umowy zawarte w dniu "[...]" jak i umowa zawarta w dniu "[...]" dowodzą więc ustalenia ceny sprzedawanych nieruchomości i ich zapłaty w dniu podpisania rzeczonych umów. Powołując się na treść art. 194 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że akt notarialny jako dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu uzyskał zwiększoną moc dowodową, prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. Organ podatkowy nie może bez przeprowadzenia przeciwdowodu, odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Nadto powołując się na treść art. 158 Kodeksu cywilnego uznał, że oświadczenia woli zawarte w akcie notarialnym , której ważność uzależniona jest od zachowania formy aktu notarialnego nie mogą być podważane w drodze prowadzenia dowodów, czy to z oświadczeń sporządzanych przez świadków, czy też przez przesłuchanie świadków czy stron. Nadto wskazał na treść art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko osnowie lub ponad osnowę dokumentu obejmującego czynność prawną, jednakże czynność prawna może być dopuszczona między uczestnikami tej czynności, gdy nie doprowadzi to do obejścia przepisów w formie zastrzeżonej pod rygorem nieważności i gdy ze względu na szczególne okoliczności sprawy sąd uzna to za konieczne. Odnosząc się do żądania uznania przedłożonych oświadczeń w kwestii zapłaty za nabywane nieruchomości wystawionymi wekslami organ odwoławczy powołując się na treść art. 246 k.p.c stwierdził, że nie mogą być prowadzone dowody z zeznań świadków, ze złożonych przez nich oświadczeń na piśmie jeżeli takiej formy płatności nie wskazano w akcie notarialnym. Wskazał dodatkowo, że oświadczenie zbywcy S. M. zostało przedłożone przez podatnika, natomiast pomimo pięciokrotnego kierowania wezwań do oświadczającego nie zdołano przesłuchać go w charakterze świadka. Zatem za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące zaniechania przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań S. M. . Odnosząc się do złożonych przez przesłuchiwanego w charakterze świadka J. L. zeznań jak i składanych przez stronę oświadczeń stwierdził, że występuje szereg rozbieżności dotyczących zarówno terminu wykupu weksli, jak i ilości wystawionych weksli. Podkreślił, że podatnik wielokrotnie zmieniał swoje zeznania związane ze wskazaniem źródeł pokrycia poniesionych w roku 2002r wydatków na zakup nieruchomości. W odniesieniu do zarzutu uwzględnienia po stronie dochodu wartości amortyzacji środków trwałych wyjaśnił, że zaewidencjonowane przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne od zużywających się środków trwałych, de facto nie dotyczyły faktycznie poniesionych wydatków w kontrolowanym okresie. Zatem organ podatkowy prawidłowo zwiększył kwotę dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto wskazał, że kwota depozytu nieprawidłowego jako obojętna podatkowo, zmniejsza różnicę pomiędzy wydatkami a mieniem zgromadzonym przez podatnika, jednakże brak jest przeszkód do uwzględnienia jej po stronie przychodu, którym podatnik mógł dysponować w roku 2002. W przypadku gdy depozyt nieprawidłowy nie został zwrócony w danym roku , tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie należało uznać, że miał wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał, iż dokonał ponownej analizy materiału dowodowego. Za przychód roku 2002 pozwalający na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków należało przyjąć kwotę 180.106,75 zł. Organ I instancji niezasadnie bowiem pomniejszył dochód z wynagrodzenia za pracę o kwotę 92,26 zł oraz o kwotę darowizny 150 zł, którą ponownie przyjął jako wydatek. Natomiast po stronie wydatków nie ujął zapłaconych przez podatnika w roku 2002 składek zdrowotnych w kwocie 2.131,86 zł. Łączna kwota wydatków wyniosła zatem 426.233,37 zł. Według wyliczeń organu odwoławczego wysokość przychodu nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach wyniosła 246.127 zł a podatek powinien być ustalony w kwocie 184.595 zł. Z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pozostawiono w kwocie ustalonej przez organ I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. B. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej , mających wpływ na wynik sprawy. Nadto skarżący zarzucił rażącą obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w postępowaniu dowodowym w sprawie podatkowej przepisów art. 246 i art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego. W obszernym uzasadnieniu skargi powielono zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczące zarówno formy zapłaty za nabyte nieruchomości jak i treści aktu notarialnego i w związku z tym roli aktu notarialnego jako dowodu potwierdzającego sposób zapłaty za nabyte nieruchomości. W ocenie skarżącego obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś ocena ta winna znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja nie zawiera jakiejkolwiek oceny dowodu z zeznań świadka J. L. oraz dowodu złożonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego – oświadczenia S. M.. Brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego stanowi obrazę art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzuca organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań S. M. , czym rażąco naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego odmowa przeprowadzenia dowodu z przedstawionych przez stronę pisemnych oświadczeń zbywców nieruchomości w oparciu o treść art. 246 Kodeksu postępowania cywilnego stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Przepisy kodeksu postępowania cywilnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Uważa, iż dowody przedstawione w toku postępowania mogą stanowić przeciwdowód wobec treści aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego. Brak oceny dowodów z zeznań świadków wynika z niezrozumienia art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 k.p.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby jej uchylenie. Na wstępie stwierdzić należy, że zarzuty skarżącego dotyczą przede wszystkim uchybień o charakterze proceduralnym, które w jego ocenie skutkowały wadliwie ustalonym stanem faktycznym i tym samym doprowadziły do naruszenia prawa materialnego. Spór dotyczy kwestii, czy na nabyte na podstawie umów sprzedaży sporządzonych w formie aktu notarialnych nieruchomości położone w Ł. jak i w K. skarżący poniósł wydatki tj. czy uiścił cenę w momencie zawarcia umów sprzedaży tj. w roku 2002r. czy też jak twierdzi zapłaty dokonał wystawionymi wekslami własnymi, które następnie wykupił z zaciągniętej pożyczki w SKOK w W. w roku 2003r. Przedmiotem zaś rozpoznanej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez skarżącego w 2002r., które przekroczyły uzyskane przez niego przychody. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana w skrócie u.p.d.o.f.), który jest uzupełnieniem katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 "inne źródła" opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ww. ustawy). Zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i nie łączy się ich z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Podkreślić przy tym należy, że opodatkowanie w sytuacjach o jakich mowa w powołanej regulacji następuje na postawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy zobowiązany jest przy ustalaniu wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu przyrównać wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Dopiero w wyniku uznania, iż poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zobowiązany jest do przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Zasadnie podnosi się w skardze, że organy podatkowe mają obowiązek zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy. Gromadzenie tego materiału jednakże nie może polegać na zebraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej ( por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004r., s. 80-81). Organy nie powinny, wyjaśniając stan faktyczny sprawy, wychodzić poza te jego cechy, które określa przepis (por. A. Gomułowicz, J. Małecki-Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 158). Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu podatkowego podziela jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla skarżącego. Organ podatkowy dokonał właściwej oceny dowodów, kierując się przede wszystkim treścią aktów notarialnych potwierdzających zawarcie umów sprzedaży nieruchomości. Zasadnie uznał, że w sytuacji gdy zapłata należności jak wynikało to z treści § 3 oraz § 10 sporządzonych aktów notarialnych nastąpiła w dniu ich podpisania, brak było podstaw do przyjęcia, że faktyczna zapłata ceny nastąpiła w 2003r. Nie ulega wątpliwości, iż sporządzony przez upoważnionego do tego notariusza dokument w formie aktu notarialnego stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa są dowodami tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści tj. zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych tym samym zgodności z rzeczywistością. Jednakże nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści takich dokumentów (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Dopóki jednak taki przeciwdowód nie zostanie przeprowadzony, organy podatkowe zobowiązane są przyjmować stan faktyczny wynikający z treści dokumentu urzędowego. Inaczej mówiąc zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści. Skarżący nie przeprowadził takiego przeciwdowodu, za taki nie można bowiem uznać złożonych pisemnych oświadczeń zbywców, czy też oświadczeń samego skarżącego. Wszak jest on osobą zainteresowaną w sprawie i jego oświadczenie nie może obalić stwierdzenia wynikającego z dokumentu urzędowego. Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły w tej kwestii stan faktyczny sprawy, nie naruszając w tym względzie przepisów postępowania. Zauważyć przy tym należy, że w piśmiennictwie prawniczym ugruntowany jest pogląd, że nie uznanie przez organ administracji faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego (B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2004r., str. 665, teza 4). Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, że w toku prowadzonego postępowania skarżący kilkukrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia w kwestii źródeł pochodzenia środków finansowych, z których dokonywał wydatków w 2002r. Do protokołu z dnia 06.04.2005r. oświadczył m.in., że środki pieniężne na zakup nieruchomości w Ł., P. oraz K. pochodziły z pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych. Następnie składając pisemne wyjaśnienia odwołał powyższe oświadczenie wskazując, że za przedmiotowe nieruchomości zapłacił wekslami własnymi, które następnie wykupił ze środków uzyskanych z kredytu uzyskanego w SKOK (weksli tych nie przedstawił organom podatkowym). Rozbieżności w złożonych wyjaśnieniach zarówno skarżącego jak i zbywcy J. L. dotyczą również ilości weksli własnych wystawionych w związku zawartą umową sprzedaży jak i sposobu ich wykupu (zbywca oświadczył, że były wykupywane sukcesywnie, natomiast skarżący oświadczył, że wykup weksla nastąpił w styczniu 2003r). W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zeznanie tego świadka nie stanowi wiarygodnego dowodu mogącego podważyć oświadczenie złożone w formie aktu notarialnego. Zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że podatnik wydatkując w roku 2002r. kwotę 426.233,37 zł w części tj. w wysokości 246.127,00 zł nie dysponował wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, iż w sprawie nie ustalono rzeczywistej daty dokonania wydatku. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2002r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - wynika to jednoznacznie z treści aktów notarialnych. Wykazanie, iż taki wydatek nastąpił później spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, nie mógł stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, jakoby organ podatkowy naruszył art. 187, 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Podkreślić należy, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie (art. 199 O.p.) a pięciokrotnie wzywany celem przeprowadzenia dowodu z jego zeznań w charakterze świadka S. M. nie stawiał się w organie podatkowym. Mając na uwadze szczególny charakter postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Odnosząc się do zarzutów w kwestii odwołania się przez organ podatkowy do art. 246 i art. 247 kodeksu postępowania cywilnego i tym samym niezrozumienia art. 194 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że kwestię zasad i reguł prowadzenia postępowania podatkowego regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa dotyczy zarówno ustalenia przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania jak i zastosowania przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego. Prowadząc przedmiotowe postępowanie organ podatkowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przełożonych dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych w oparciu o treść art. 194 Ordynacji podatkowej. Powołanie się w tym zakresie również na regulację zawartą w kodeksie postępowania cywilnego było zbędne, gdyż kwestię tę całościowo reguluje art. 194 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.