III SA/Wa 4291/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. B. kwotę 9.762 zł (słownie dziewięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 4291/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. B., nazywanego dalej skarżącym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 256.111,00 złotych. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z poczynionych ustaleń wynika, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT- 37 za 2005 rok skarżący nie wykazał przychodu w kwocie 601.087,88 zł., wypłaconej skarżącemu w 2005 r. na podstawie ugody pozasądowej w postaci odszkodowania za pozostawanie bez pracy za okres od dnia 11 maja 2002 r. do dnia 30 października 2005 r., od którego płatnik P. pobrał zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie skarżącego wypłacone na podstawie ugody pozasądowej wynagrodzenie objęte było zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisach art. 21 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...], na podstawie art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wszczęto z urzędu postępowanie sprawdzające dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, w następstwie którego, decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wskazując na dyspozycję art. 21, art. 45 ustawy pdof. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 256.111,00 zł. Pismem z dnia [...] lipca 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] września 2006 r. skarżący złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść wniesionego odwołania organ II instancji stwierdził, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada powszechności opodatkowania. Wyjątek od powyższej zasady stanowi katalog zwolnień przedmiotowych określony przepisami art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (Dz.U. 2000 roku Nr .14 poz. 176 z późn. zm.). Stosownie do przepisów art. 21 ust 1 pkt 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zwolnieniu przedmiotowemu podlegały: otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d)odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod, W myśl dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 3b tej ustawy zwolnieniem przedmiotowym objęte zostały inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne korzystają ze zwolnienia przedmiotowego . W odniesieniu do zarzutów wystosowanych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zgodnie z ogólną regułą dowodową ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę oznacza, iż ciężar wskazania źródeł dowodowych (środków dowodowych), mających przemawiać za określonym zdarzeniem spoczywa wyłącznie na podatniku. Tak będzie w przypadku, gdy podatnik chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z danych innych niż przedłożone w toku postępowania dokumenty. Przez pojęcie "dowodu" rozumie się środek, który pozwala na przekonanie o istnieniu określonych faktów lub umożliwia weryfikację twierdzeń o tych faktach. Materiał dowodowy stanowi więc źródło informacji o rzeczywistości (stanie faktycznym sprawy). W postępowaniu podatkowym szczególna moc dowodowa przypisywana jest dokumentom. Organ II instancji podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] listopada 2005 r. zawarta została ugoda pozasądowa. W § 3 tego dokumentu nałożono obowiązek wypłaty przez pracodawcę środków pieniężnych z tytułu odszkodowania za pozostawanie strony bez pracy, za okres od dnia 11 maja 2002 r. do dnia 30 października 2005 r. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne pozostaje twierdzenie pełnomocnika strony, iż wypłacona przez pracodawcę kwota nie stanowi de facto wynagrodzenia za pozostawanie bez pracy, a jedynie formę odszkodowania . Stanowisko to znajduje uzasadnienie w stwierdzeniu strony, z którego wynika, iż w ramach ugodowego zakończenia sporu powód zaproponował zawarcie ugody poprzez przywrócenie do pracy i zasądzenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy . Dowód w przedmiotowej sprawie stanowi treść protokołu rozprawy z dnia [...] grudnia 2004 r., sygn. akt [...]. Bezprzedmiotowe pozostaje stwierdzenie pełnomocnika strony, który zauważa, że ugoda nie została co prawda zawarta przed sądem, ale istotny jest fakt, że została zawarta w ramach toczącego się postępowania sądowego przed Sądem Pracy. Tym samym organ II instancji podkreślił, że w toku postępowania strona nie wskazała przekonujących środków dowodowych pozwalających uznać, iż otrzymane środki pieniężne tytułem zawartej ugody pozasądowej objęte zostały zwolnieniem przedmiotowym , o którym mowa w art 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] listopada 2006 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r., Nr [...], wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1/ błędną interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie, że dochody podatnika z tytułu otrzymanego odszkodowania podlegają opodatkowaniu/ art. 21 i art. 52 ustawy o pdof/, 2/ naruszenia przepisów prawa formalnego poprzez błędne ustalenia, iż wypłata odszkodowania nie ma związku z postępowaniem sądowym o przywrócenie do pracy i odszkodowanie. Skarżący przyjął, że z powołanego przez organ II instancji przepisu wynika, iż przedmiotowemu zwolnieniu podlegają odszkodowania otrzymane na mocy odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. Zdaniem skarżącego bezsprzecznie taką odrębną ustawą, w stosunku do ustawy podatkowej, jest kodeks pracy i wydana na jej podstawie ustawa o związkach zawodowych. 1/ Stosownie do treści art. 56 kodeksu pracy pracownikowi szczególnie chronionemu w stosunku pracy przysługuje albo wynagrodzenie albo odszkodowanie. Wybór należy do pracownika. Jest to generalna zasada wynikająca z treści powołanego przepisu. Ale nawet przy założeniu zastosowania tej zasady należy podkreślić iż to, że pracownik w toku procesu traktował te kategorie świadczenia ze strony pracodawcy zamiennie nie świadczy o końcowej kwalifikacji prawnej otrzymanego świadczenia. Słusznie twierdził organ II instancji, że zasadniczą moc dowodową posiada dowód z dokumentów. Jeżeli tak, to decydująca jest treść dokumentu, którym jest ugoda zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, zawarta w związku z toczącym się postępowaniem sądowym o przywrócenie do pracy i odszkodowanie. Skarżący podkreślił znaczenie faktu, że wypłacona kwota z tytułu odszkodowania nastąpiła na podstawie ugody zawartej między stronami, w toku trwającego postępowania sądowego wniesionego z powództwa skarżącego, mającej walor tzw. ugody pozasądowej. Jest ona zatem pewnym wycinkiem zaistniałego sporu sądowego pomiędzy stronami a ugoda była zawarta w związku z uznaniem części roszczeń pieniężnej W opinii skarżącego nie może być uznana za zgodną z zasadami praworządności, ratio legis przepisów, powołanych przez organ podatkowy, sytuacja, w której to samo odszkodowanie oparte na tej samej podstawie prawnej i faktycznej w połowie jest zwolnione od opodatkowania a w połowie - podlega opodatkowaniu. Do tej podstawy faktycznej i prawnej odwołania organ podatkowy II instancji nawet się nie ustosunkował. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż interpretacja przyjęta przez organ podatkowy I i II instancji jest niezgodna z wykładnią literalną, ani teleologiczną /celowościową/ ani też systemową. Ugoda nie została zawarta w oparciu o art. 917 K.c., ale w oparciu o normy Kodeksu pracy, w myśl których strony postępowania w sprawach pracowniczych powinny zawierać przede wszystkim ugody do zawarcia, których sąd z urzędu nakłania strony, a każdą następną rozprawę otwiera od pytania, czy istnieje możliwość zawarcia ugody. Nie chodzi tu zatem o ugodę cywilną zawieraną z innych przyczyn, w innych stanach faktycznych i z innych stosunków prawnych. Stosunki pracy nie są stosunkami cywilnymi. Ale takimi jak np. odszkodowanie z PZU i w tym zakresie wykazana interpretacja przez organy podatkowe może mieć uzasadnienie w aktualnym systemie prawnym. 2/ Skarżący podkreślił, że najistotniejszą w sprawie okolicznością jest ta, że otrzymane odszkodowanie jest związane z realizacją ochrony związkowej, która wynikała z ustawy o związkach zawodowych w brzmieniu sprzed jej nowelizacji dokonanej w 2004 r. Z ustawy związkowej sprzed jej nowelizacji wynikała wprost zasada o obowiązku, w razie naruszenia ustawy związkowej, w związku ze zwolnieniami z pracy działaczy związku, członków zarządu, władz związku, delegatów na zjazd, zasądzenia odszkodowania. W aktualnym brzmieniu ustawy o związkach zawodowych postanowienia ustawy uległy nowelizacji. Stąd też problem nie jest łatwo zauważalny dla organów rozstrzygających, nie tylko zresztą w zakresie spraw podatkowych, lecz i spraw pracowniczych. Uważna lektura "starej" ustawy nie stwarza jednak w tym zakresie żadnej wątpliwości. Chodzi tu o otrzymane przez podatnika o d s z k o d o w a n i e . 3/ Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji skarżący uzasadnił tym, iż zapłata podatku przy tak znaczącej kwocie w sposób rażący naruszała jego interes. Z uzasadnienia faktycznego i prawnego odwołania wynika, iż decyzja jest oczywiście błędna, nadto - jeżeli skarżący uzyska wyrok sądowy zasądzający jego pozostałe roszczenia pieniężne, to już nawet bez odpowiedniej interpretacji przepisów podatkowych stanowi to przesłankę do zwolnienia od obowiązku podatkowego. W wyniku dalszych konfliktów z pracodawcą/ stąd też dalszy tok postępowania sądowego w sprawie odszkodowania/ skarżący nie świadczy pracy, jest pozbawiony uzupełniających elementów wynagradzania, otrzymuje jedynie wynagrodzenie zasadnicze. Przez okres ponad 3 lat pozostawania bez pracy, bez środków do życia, od dnia 11 maja 2002 r. do 4 grudnia 2005 r. tj. od daty zwolnienia z pracy do dnia przywrócenia zmuszony był do korzystania z wielu form kredytów, pożyczek, pomocy rodziny, przyjaciół, co spowodowało zaciągnięcie zwrotnych zobowiązań pieniężnych, które zostały spełnione. Wpłacenie środków pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego, którego to wydatku skarżący nie przewidywał powoduje naruszenie jego podstawowych życiowych interesów. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji jest tym bardziej uzasadniony, iż istnieje przypuszczenie, iż podatnik na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie zwolniony od obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia [...] grudnia 2006 r., organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z powodów innych niż w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym wypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium należy stwierdzić, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja wydana przez organ podatkowy powinna zawierać: oznaczenie organu podatkowego który ją wydał, datę jej wydania, oznaczenie strony lub stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne lub prawne, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesione powództwo do sądu powszechnego lub skarga do sądu administracyjnego, zawiera ponadto pouczenie o możliwości wniesienia powództwa lub skargi. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Zarówno w doktrynie prawa i postępowania administracyjnego jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się na dwie podstawowe zasady na podstawie których organy administracyjne powinny się opierać przy wydawaniu decyzji. Pierwszą z tych zasad jest zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej wyrażona w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego stanowiąca, że organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 1984 r. III SA 729/84 podkreślił, że w celu realizacji tej zasady konieczne jest "przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń stron oraz uwzględniania w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa". Drugą z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada przekonywania wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej stanowiąca, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w ten sposób w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Przekonywanie to wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwianiu sprawy. Przekonywanie odbywa się w toku całego postępowania, przez realizację zasady informowania z art. 121 § 2, w tym zapoznanie strony z zebranym materiałem. Podstawowym celem tej zasady jest wyjaśnienie stronom przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1981 r. SA 716/81 wskazał ponadto, iż decyzja organu podatkowego wydana bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn takiego rozstrzygnięcia, pozbawia stronę możliwości obrony jej interesów w postępowaniu odwoławczym i nie daje możliwości dokonania przez Sąd oceny jej prawidłowości. Z wyżej wymienionych zasad wynika, że strona powinna wiedzieć, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej wydano decyzję w sprawie. Dlatego też jednym z podstawowych elementów każdej decyzji administracyjnej jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W uzasadnieniu faktycznym organ administracji publicznej powinien zatem dokładnie wskazać podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Organ musi zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, a w szczególności, na jakiej podstawie uznał pewne fakty za prawdziwe. Wszelkie bowiem niejasności, które ujawnią się przy zestawieniu podstawy faktycznej decyzji z materiałem procesowym, muszą budzić uzasadnioną wątpliwość, czy ustalenie podstawy faktycznej nastąpiło prawidłowo. Stwierdzić zatem należy, iż pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega natomiast na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa polega na podaniu treści tych przepisów, natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej – na wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2001 r. II SA/Lu 629/00 wskazał, że staranność przekazywania adresatowi "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku tym podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub Sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nie spełnia w/w wymogów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wskazuje, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym nie znajduje zastosowania ogólna zasada dowodowa wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego. Możliwość zastosowania tej zasady w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wykluczył bowiem art. 1 kodeksu cywilnego, który przesądza, że przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się wyłącznie w stosunkach cywilnoprawnych. Nie można zatem podzielić stanowiska organów podatkowych podnoszących, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Pogląd ten przeczyłby bowiem zarówno wskazanemu wcześniej przepisowi art. 122 Ordynacji podatkowej, jak i zasadzie prawdy obiektywnej, mającej kapitalny wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Z zasady tej wynika obowiązek organu administracji podatkowej "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Podnoszony więc przez organy podatkowe zarzut niewskazania przez podatnika dowodów nie może się ostać. Prawdą jest – jak wskazuje organ podatkowy - iż w pewnych sytuacjach, mimo, że żaden przepis takiego obowiązku na podatnika nie nakłada, również podatnik powinien przyczynić się do zebrania całego materiału dowodowego. Jednak w ocenie Sądu, dotyczy to zwłaszcza takiej sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy stwierdzić, że w sprawie tej w istocie nie ustalono podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W decyzji wydanej w dniu [...] czerwca 2006 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że rozstrzygnięcie oparto na przepisach art. 207, art. 21§1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa oraz przepisach art. 3, 6, 9, 21, 22, 26, 27, 27b, 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ II instancji. Wskazany przez oba organy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma kluczowe znaczenie dla sprawy. Zawiera on jednak szereg jednostek redakcyjnych – ustępów, paragrafów, które modyfikują treść normatywną zawartych w nim przepisów. Zatem wskazanie jako podstawy prawnej całego przepisu "art. 21" oznacza de facto niewskazanie podstawy prawnej orzeczenia. Nie jest także możliwe, zdaniem Sądu, na podstawie treści uzasadnienia wskazanie w sposób jednoznaczny podstawy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu przytoczono bowiem treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazano, że "w świetle powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia podatkowego korzystają bowiem jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie bądź wyroków sądowych z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy". Nie wyjaśniono, tym samym, który z powyższych przepisów jest podstawą prawną decyzji w zakresie dotyczącym kwoty, którą jako przychód w 2005 roku na podstawie ugody z byłym pracodawcą otrzymał Skarżący. Co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji cytując art. 21 ust. 1 pkt 3 wytłuścił podpunkt g przedmiotowego przepisu, jednak w dalszej części uzasadnienia nigdzie nie odniósł się do tej kwestii. Nie da się również w oparciu o treść uzasadnienia decyzji organu I instancji ustalić kategorycznie jaki charakter i dlaczego przypisał organ otrzymanej należności. Organ ten wskazał jedynie na treść art. 917 Kodeksu cywilnego dotyczącego ugody sądowej oraz na art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, iż przepisy te jednoznacznie wskazują, iż odszkodowanie wynikające z zawartej ugody pozasądowej nie zostało objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wątpliwości Sądu nie usuwa także orzeczenie organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. także nie wskazuje wprost przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast otrzymaną należność, jak wynika z uzasadnienia traktuje jak wynagrodzenie za pracę. Na karcie 3 uzasadnienia organu II instancji czytamy bowiem "bezzasadne pozostaje twierdzenie pełnomocnika Strony, iż wypłacona przez pracodawcę kwota nie stanowi de facto wynagrodzenia za pozostawanie bez pracy, a jedynie formę odszkodowania. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w świetle stwierdzenia Strony z którego wynika, iż w ramach ugodowego zakończenia sporu powód zaproponował zawarcie ugody poprzez przywrócenie do pracy i zasądzenie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy". Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wydana decyzja w istocie nie zawiera ustaleń faktycznych, ani subsumcji stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Uniemożliwia to sądową kontrolę aktu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien te braki naprawić. Winien przede wszystkim ustalić charakter należności, odnosząc się do twierdzeń Skarżącego a także przeanalizować charakter zawartej umowy w kontekście przepisów o postępowaniu w sprawach o prawa pracownicze. Organ powinien również ocenić, czy otrzymana przez Skarżącego kwota jest odszkodowaniem, czy wynagrodzeniem za pracę, a następnie wskazać czy na podstawie w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych kwota ta powinna być obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub z niego zwolniona. Ponadto zarówno podstawa prawna jak i stan faktyczny muszą być ustalone i uzasadnione w decyzji. Tylko bowiem taki akt administracyjny będzie spełniał wymogi 210 § 4 Ordynacji podatkowej, realizował zasadę przekonywania i poddawał się kontroli Sądu. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wobec treści rozstrzygnięcia na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 9.762 zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.