II FZ 53/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krystyna Nowak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1257/07 w zakresie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu nabycia praw do spadku postanawia: oddalić zażalenie II FZ 53/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z 18 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1257/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek A. G. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej przez niego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 maja 2007 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu nabycia praw do spadku. Sąd I instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał, zaskarżona decyzja nie nadaje się i nie wymaga wykonania w postępowaniu egzekucyjnym, zatem brak jest podstaw do wstrzymania jej wykonania na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, iż możliwość wstrzymania dotyczy jedynie decyzji będącej przedmiotem skargi, podczas gdy instytucja ta może mieć zastosowanie nie tylko do zaskarżonego aktu, ale także do wszystkich innych podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Wskazał też na naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak należytego i starannego rozpoznania wskazanych we wnioskach okoliczności oraz art. 2 Konstytucji RP przez wydanie decyzji, kłócącej się z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Powołując się na orzecznictwo (postanowienia NSA z 16 maja 2005 r., II OZ 363/05 i z 29 lipca 2005 r., II OZ 88/05) i na poglądy doktryny skarżący wskazał na możliwość badania w ramach art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko decyzji zaskarżonej, ale również wcześniejszych decyzji – ściśle związanych z tą zaskarżoną jako wydanych w granicach tej samej sprawy. Strona wskazała, że decyzje będące przedmiotem zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania to decyzje odmawiające umorzenia podatku, skutkujące trwaniem obowiązku uiszczenia wymierzonej kwoty podatku, a zatem możliwe do wykonania, także w ramach egzekucji administracyjnej. Niewątpliwie, z materialnego punktu widzenia decyzje wymiarowe to decyzje wydane w ramach tej samej sprawy. Skoro więc istnieje możliwość ich wykonania i mieszczą się one w przedmiotowym zakresie normy z art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd I instancji miał obowiązek rozpatrzyć zasadność wniosku o wstrzymanie ich wykonania, czego nie uczynił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuje: Zażalenie na uwzględnienie nie zasługiwało. Zgodnie z art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny jest władny wstrzymać wykonanie rozstrzygnięcia będącego przedmiotem zaskarżenia oraz wszelkich aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że sprawę administracyjną wyznaczają elementy przedmiotowe i podmiotowe. By móc identyfikować określone rozstrzygnięcie jako pozostające w granicach danej sprawy musi być ono tożsame z zakresem tej sprawy w obydwu aspektach, gdzie tożsamość elementów podmiotowych należy odnosić do podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, natomiast tożsamość przedmiotowa dotyczy treści tych praw oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (uchw. NSA z 27 czerwca 2000 r. FPS 12/99, ONSA z 2001 r. z. 1 poz. 7, B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998r. I SA/Gd 654/96 OSP z 1999 r. z. 1 poz. 19). O ile nie budzi wątpliwości, że zakres postępowań w przedmiocie podatku od spadku i w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w tym właśnie podatku jest tożsamy w znaczeniu podmiotowym, tzn. dotyczy tej samej strony – skarżącego podatnika, to z całą pewnością zakresy przedmiotowe tych postępowań są różne. Zupełnie inna jest bowiem podstawa tak faktyczna jak i prawna wydawanych w nich rozstrzygnięć. W pierwszym z nich rozstrzyga się o treści stosunku podatkowoprawnego, na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. W drugim z kolei rozważa się celowość spowodowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. W jego toku bada się bowiem jedynie przesłanki umorzenia zaległości w całkowitym oderwaniu od badania legalności rozstrzygnięcia określającego lub ustalającego zobowiązanie podatkowe. W jego wyniku nie można zatem takiego rozstrzygnięcia w żaden sposób wzruszyć (zob. wyr. NSA z 16 października 1984 r. SA/Wr 570/84, ONSA z 1984 r. Nr 2 poz. 92, wyr. NSA z 13 września 2000 r., III SA 1710/99, LEX 44718). Tym samym należało uznać, że rozstrzygnięcie ustalające dla skarżącego podatek od spadku nie należy do aktów wydanych w postępowaniu prowadzonym w granicach przedmiotowej sprawy. Między kwestiami określenia zobowiązania podatkowego i umorzenia zaległości podatkowej nie zachodzi relacja pozwalająca na uznanie, że dotyczące ich rozstrzygnięcia zapadły w tej samej sprawie. Każde z tych postępowań stanowi odrębną sprawę administracyjną. Wbrew ocenie autora zażalenia, jego stanowiska nie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Z powołanych przez stronę orzeczeń jedno (II OZ 363/05) wskazuje jednoznacznie na konieczność tożsamości sprawy, której to przesłanki w przedmiotowej sprawie brak, natomiast drugie (II OZ 88/05) stwierdza, że możliwe jest wstrzymanie wykonania decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe w przypadku postępowań mających za przedmiot stwierdzenie ich nieważności (choć i to jest sporne w doktrynie, zob. T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004 r., str. 177-178). Podkreślić przy tym trzeba okoliczność, że postępowania nadzwyczajne odnoszą się do głównego nurtu postępowania i w ich drodze możliwe jest wzruszenie decyzji "wymiarowych", co wszakże nie jest możliwe w wyniku postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać nadto należy, iż podniesione zarzuty naruszenia postępowania dotyczą naruszenia przepisów postępowania podatkowego, których sądy administracyjne nie stosują w ramach prowadzonych przez siebie postępowań – stąd też zarzuty strony w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Ustawą regulującą postępowanie przed sądami administracyjnymi jest powołana w sprawie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na jej podstawie zostało – w sposób prawidłowy – wydane zaskarżone postanowienie. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP jest nieprecyzyjny, a nadto, z racji dokonania prawidłowej wykładni przez Sąd I instancji art. 61 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, niezasadny. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w postanowieniu.