II FSK 559/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter, NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. i S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 591/07 w sprawie ze skargi E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 11 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 591/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. B. i S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 11 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2007 r., określającą podatnikom - po wznowieniu postępowania - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.043.995 zł. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego w firmie O. S. B. mające za przedmiot zbadanie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Kontrola przeprowadzona została w konsekwencji uzyskanych przez organ informacji od Prokuratury Okręgowej w W. z dnia 4 marca 2005 r. oraz prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 18 kwietnia 2005 r., w którym uznano S. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz przyjmowania nierzetelnych i fikcyjnych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w firmie O. było już prowadzone postępowanie kontrolne za 2002 r., zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 31 lipca 2003 r., w której określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w kwocie 359.449,90 zł. Na dzień wydania tej decyzji nie były znane organowi kontroli okoliczności faktyczne dotyczące transakcji w firmie O., które to okoliczności zostały ujawnione w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. Ponieważ decyzja z dnia 31 lipca 2003 r. oparta została na dowodach, w postaci faktur zakupu paliwa, które okazały się fałszywe, organ odwoławczy uznał, iż zasadne było wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Faktury były fałszywe, gdyż zostały podrobione przez W.C., w ten sposób, że opisywały sprzedaż oleju napędowego, będącego w rzeczywistości odbarwionym olejem opałowym. Dokumenty te zostały ujęte w księgach rachunkowych firmy O., a ich wartość zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, miały więc one bezpośredni wpływ na wysokość ustalonej podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego za badany okres. Organ odwoławczy wywodził, iż firma O. dokonywała obrotu paliwem zakupionym od nieustalonych sprzedawców, na którego pokrycie dla celów ewidencyjnych - zakupiła faktury wymienione we wskazanym wyroku sądu, wystawione przez "I." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. i "P." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., które dokumentowały zakup łącznie 6.940.000 litrów paliwa na kwotę 12.748.610 zł i zostały wykazane w księgach rachunkowych za 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił też wartość odbarwionego oleju opałowego wprowadzonego przez firmę O. do obrotu, jako olej napędowy, w kwocie 6.093.687 zł, na podstawie cen hurtowych (bez akcyzy i podatku VAT) stosowanych w poszczególnych miesiącach 2002 r. przez głównego dostawcę firmy O., tj. P. S.A. w P. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów różnicy w wysokości 6.654.923 zł pomiędzy ujętą w ewidencji księgowej wartością zakupu wynikającą z nierzetelnych faktur (12.748.610 zł), a ustalonymi w wyżej wymieniony sposób kosztami zakupu oleju opałowego (6.093.687 zł). Ustosunkowując się do zgłaszanego przez podatników wniosku o przesłuchanie członków zarządu spółek: "I." i "P." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z uwagi na treść zeznań W. C. przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, nie wniosłoby nic nowego do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucali, iż wyliczenie dochodu oparte zostało na dowolnych ustaleniach zamiast na ustaleniach faktycznych. Podnieśli, iż decyzja organu I instancji została wydana pomimo wcześniejszego zakończenia postępowania wynikiem kontroli, w którym nie stwierdzono uchybień w wykazywanych rozliczeniach podatkowych. Strona wskazała też na brak nowych okoliczności uzasadniających wszczęcie postępowania, oraz na brak dowodów, które okazały się fałszywe, a były wcześniej przyjęte jako istotne. Zdaniem podatników ustalenia organów dotyczące rzekomego zakupu oleju opałowego i jego sprzedaży pomijały istotne kwestie (różnice w cenie zakupu odbarwionego i barwionego oleju; nieuwzględnienie podatku akcyzowego; ustalenie podwyższonego dochodu, mimo że został uzyskany w rezultacie czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; przyjęto ustalenia wyroku skazującego bez wyjaśnienia jego poszczególnych kwestii i udowodnienia ich w trybie, zgodnym z Ordynacją podatkową). Zdaniem strony nie ustalono ceny odbarwionego oleju grzewczego i uznano, że obrót dotyczył oleju opałowego. Niezasadnie pominięto też, jako koszt uzyskania przychodu podatek akcyzowy wynikający z decyzji Urzędu Celnego. Skarżący zakwestionowali również sposób ustalenia dochodu w drodze oszacowania. W ich ocenie organ podatkowy nie udowodnił, że przedmiotem obrotu mógł być inny towar niż olej napędowy, co podważyło ustalenia o rzekomym obrocie związanym z odbarwionym olejem opałowym, pochodzącym od nieznanych dostawców. Za niewłaściwe uznali powoływanie się na zeznania W.C., w których świadek podważyła fakt sprzedaży towaru opisanego na fakturach firmy "Z." i "N.", albowiem organ podatkowy nie wykazał, iż są one wiarygodne. Jako uchybienie art. 188 Ordynacji podatkowej potraktowano odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Podatnicy zarzucali również, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób stronniczy i pobieżny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosił o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem wskazał, iż organ pierwszej instancji zasadnie wznowił postępowanie, bowiem w sprawie wystąpiła podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że dowody na podstawie, których wydana została pierwotna decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (faktury zakupu paliwa) były dowodami istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy, a w toczącym się postępowaniu ponad wszelką wątpliwość wykazano, że przedmiotowe dowody okazały się fałszywe (wyrok Sadu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z dnia 18 kwietnia 2005 r., sygn. akt V K 1595/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny za nietrafny uznał też zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według Sądu pierwszej instancji za zasadnością zastosowania tego przepisu przemawiały okoliczności faktyczne sprawy (fikcyjność i nierzetelność transakcji zakupu paliwa, która jako istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na jej znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r., nie była znana organowi pierwszej instancji w dacie wydania pierwotnej decyzji z dnia 31 lipca 2003 r.). Sąd skonstatował, iż w związku z fałszem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów (faktury zakupu paliwa), jak również wyjściem na jaw nowych i istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (tj. fikcyjności i nierzetelności transakcji zakupu paliwa) ujawnionych w toku śledztwa, a następnie potwierdzonych prawomocnym wyrokiem karnym, które pierwotnie nie były znane organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji wymiarowej z dnia 31 lipca 2003 r., uzasadnione było wznowienie postępowania z urzędu. Sąd I instancji uznał również za chybione podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony oraz oceniony w sposób odpowiadający wymogom procesowym. Zaznaczył, iż w związku z tym, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone zostały dostatecznie przy pomocy dowodów w postaci aktu oskarżenia, pisma prokuratury, prawomocnego wyroku sądu i ksiąg rachunkowych, bezspornie wskazujących na nierzetelność dokumentów księgowych, nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych dowodów na potwierdzenie nierzetelności dokumentacji podatkowej. Trafnie więc Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie uchybił też treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena dowodów, ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Dalej Sąd odniósł się do zarzutów materialnoprawych i również te uznał za chybione. Wskazał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.f.), zgodnie, z którym zakresem stosowania tej ustawy nie są objęte przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za niesporne Sąd uznał to, że: 1) skarżący uzyskiwał dochód z działalności gospodarczej, która była prawnie dozwolona; 2) zaniżając wysokość zobowiązań podatkowych dokonywał nierzetelnego obrotu paliwem w ramach legalnej, zgłoszonej i zarejestrowanej działalności gospodarczej; 3) obrót ten polegał na zakupie i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego; 4) obrót olejem opałowym jest zgodny z prawem i podlega opodatkowaniu; 5) przedmiotem prawnokarnej oceny zawartej w wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia były konkretne czyny, w tym czyny przeciwko wiarygodności dokumentów; 6) przedmiotem tej oceny nie była prawnie dozwolona umowa sprzedaży paliwa, której zawarcie nie jest czynem zabronionym w rozumieniu prawa karnego; 7) zakwestionowaniu podlegała rzetelność faktur wystawionych przez spółki i firmy powiązane z W.C. i Z.N., dokumentujące zakup paliwa; 8) płatności za "fikcyjne" faktury były dokonywane ze środków pieniężnych nienależących do strony, co było podstawą do zakwestionowania kosztów zakupu towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz wyceny zakupu odbarwionego oleju opałowego według cen sprzedaży netto (bez podatku akcyzowego) stosowanych przez P. W opinii Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.f. polegający na nieuwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd wywodził, że skarżący - w celu uniknięcia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Uwzględniając fakt, że przychód osiągnięty z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie zawierał podatku akcyzowego, a kwoty tego podatku nie zostały zapłacone, ani nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w firmie O., podatek akcyzowy przypisany w 2006 r. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów 2001 roku. Nie stanowił on bowiem wydatku faktycznie poniesionego w celu uzyskania przychodu. Opisany wyżej wyrok w całości podatnicy zaskarżyli skargą kasacyjną. Wniesiony środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych. W ramach art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) podatnicy zarzucili naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe uchybiły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż dowolnie przyjęły, że przedmiotem obrotu, tj. transakcji dokonywanych przez skarżącego S. B. był olej opałowy i że ta okoliczność faktyczna sprawy została wystarczająco ustalona dowodami z dokumentów - w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego wnioskowania; 2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty art. 188 Ordynacji podatkowej odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania S. B., a w konsekwencji, iż naruszyły również zasadę praworządności, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a przez odmowę jego zastosowania, tj. odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy miało miejsce naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania przez organy obu instancji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a, z uwagi na fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich obligatoryjnych elementów określonych w tym przepisie tj. nie zawierało wskazania, na czym konkretnie Sąd oparł się podzielając stanowisko organów, zgodnie z którym przedmiotem transakcji dokonywanych przez S. B. był olej opałowy; 5) art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wśród zarzutów, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a) wskazano na naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na nietrafnym i dowolnym przyjęciu, że z przepisu tego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wyłącznie koszty faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów w sytuacji, gdy za koszty podatkowe należy uznać również koszty w postaci podatku akcyzowego, choćby nie poniesione, to jednak określone w drodze niezakwestionowanej decyzji organu podatkowego; 2) art. 22 ust. 5 u.p.d.f. przez odmowę jego zastosowania w zakresie, w jakim Sąd odmówił uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia 6 kwietnia 2006 r. Wskazując na powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżących solidarnie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest uchybienie przez sąd przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w dalszej części skargi kasacyjnej, art. 120 i art. 188 o.p. w ten sposób, że nie dostrzegł ich naruszenia przez organy podatkowe podczas ustalania stanu faktycznego sprawy. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, dowody z dokumentów prywatnych, jakimi były faktury VAT, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia, że przedmiot obrotu dokumentowanego przez S. B. był olej napędowy, a nie olej opałowy. Czyniąc zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.) autor skargi kasacyjnej nie wykazał, który z tych przepisów został przez sąd naruszony i w jaki sposób. Ponadto, co należy do istoty zarzutu opartego na tej podstawie faktycznej, autor skargi kasacyjnej nie wykazałby naruszenie któregoś z tych przepisów, w ramach wyjaśnienia podstawy faktycznej, było na tyle istotne, że kształtowało lub współkształtowało treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.). W szczególności odnosi się to do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. co do całkowicie dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Otóż poza subiektywnym przekonaniem skarżącego i ogólnikowymi stwierdzeniami, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, w którym fragmencie ustaleń faktycznych, są one oparte na dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki lub doświadczenia życiowego, ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności odnosi się to do zakwestionowanych faktur VAT, których fikcyjność została potwierdzona w wyniku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, a skarżący nie wskazał jakichkolwiek argumentów, które by ten fakt podważyły. Za pozbawiony uzasadnienia uznać także należy zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania norm procesowych zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w art. 120 i art. 188 o.p., gdyż sąd nie dostrzegł ich naruszenia podczas ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z całości akt sprawy wynika bowiem, że twierdzenia strony skarżącej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym badanej sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną ignoruje bowiem całkowicie treść ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieścia z 18 kwietnia 2005 r., V K 1595/04, skazującego S. B. za popełnienie przestępstw polegających między innymi na: wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, unikaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu przerabiania oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego, wprowadzania w błąd odbiorców co do składu, jakości i wartości sprzedanego im oleju opałowego jako oleju napędowego, poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a., czego zupełnie nie zauważa autor skargi kasacyjnej, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. Analiza akt sprawy prowadzi natomiast do wniosku, że podstawa przyjęcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego wskazującego na obrót olejem opałowym a nie olejem napędowym przez S. B. jest wynikiem ustalenia wydanego w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem. W takiej sytuacji dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest przy tym forma dokumentu urzędowego wyroku sądowego oraz walory dowodowe, jakie dokumentom urzędowym towarzyszą. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza natomiast, że sąd administracyjny pozbawiony jest, podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego. Z tego względu, mając na uwadze tożsamość przedmiotu postępowania sądowego oraz postępowania kontrolnego i podatkowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu odrębności celów tych postępowań, za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez sąd przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a z uwagi na niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania norm procesowych zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz 191, a także w art. 120 i art. 188 o.p. Nieuzasadnione, i przy tym całkowicie niezrozumiałe, są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednocześnie przepisu, który na gruncie p.p.s.a. naruszył ten sąd i jakie skutki procesowe dla skarżących miałoby uwzględnienie wskazanych zarzutów. Natomiast, jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu kontrolnym ustalono, że S. B. nie składał deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie deklarował kwot podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe. Z innych ustaleń faktycznych wynika, iż przychód ze sprzedaży odbarwionego oleju napędowego nie zawierał podatku akcyzowego. Natomiast kwoty tego podatku nie zostały ani zapłacone ani też zarachowane do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, który w żaden sposób nie został podważony przez skarżących, nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni treści art. 22 ust 1 u.p.d.f. Treść tego przepisu wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, a więc w tym wypadku wydatków, poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów. Wydatkiem takimi nie może być w świetle art. 22 ust 1 u.p.d.f. niezapłacony podatek akcyzowy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej sytuacja nie odpowiada więc stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy art. 22 ust 1 u.p.d.f. Takiego stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, nie podważa również treść przepisu art. 22 ust 5 u.p.d.f. Na odmowę jego zastosowania zwraca natomiast uwagę autor skargi kasacyjnej. Skoro bowiem niezapłacony podatek akcyzowy nie mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów, to nie mógł on być rozliczany w sposób, o którym mowa jest w dyspozycji normy art. 22 ust 5 u.p.d.f. Norma ta w badanym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie mogła więc być zastosowana. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjna należało oddalić.