II FSK 683/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 638/08 w sprawie ze skargi O. S.A. w O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od O. S.A. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej O. z siedzibą w O. i uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd ten przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca jako spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, działającej pod firmą "P.". Celem przekształcenia było pozyskanie kapitału na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka przekształcana, jak również spółka powstała w wyniku przekształcenia, poniosły w związku z przekształceniem szereg wydatków. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu wydającego interpretacje z pytaniem, czy spółka powstała w wyniku przekształcenia może zakwalifikować powyższe wydatki jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jaki moment należy uwzględnić przy kwalifikacji kosztów. W ocenie skarżącej przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) i zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. We wniosku o wydanie interpretacji zadano również pytanie dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisją akcji przez spółkę przekształconą. W interpretacji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. ograniczył zakres udzielonej odpowiedzi do pytania dotyczącego wydatków związanych z samym przekształceniem. Organ ten uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że wydatki poniesione przez spółkę jawną w związku z przekształceniem wprawdzie pośrednio warunkują uzyskanie przychodu, ale zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Skoro jednak wydatki te poniesione zostały przez spółkę jawną - przekształcaną (a w sensie prawnym – przez jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), to pomimo, iż wydatki te służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności spółki akcyjnej, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej obciążają jednak jego koszty uzyskania przychodu. Skarżąca pismem z dnia 23 lipca 2008 r. wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając dokonanie sprzecznej z prawem wykładni przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie przepisów postępowania przez wydanie dwóch odrębnych interpretacji indywidualnych dotyczących tego samego wniosku, a także wydanie interpretacji w przedmiocie sukcesji generalnej bez uzasadnienia prawnego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Odnosząc się do kwestii wydania dwóch odrębnych interpretacji podniósł, iż wniosek dotyczył dwóch różnych zagadnień (prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego oraz wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego), które zostały indywidualnie rozpatrzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art.14c § 2, art. 14b § 1 oraz art. 120 O.p. Skarżąca podniosła, że wydatki poniesione przez przekształcaną spółkę jawną zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów powstałej w wyniku przekształcenia spółki akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, organ błędnie przyjął, iż wydatki w związku z przekształceniem poniesione zostały przez wspólników spółki, a nie samą spółkę. Odnosząc się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżąca zarzuciła, że wydatki związane z przekształceniem winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, "tj. w dniu, w którym je przeksięgowano z rozliczeń międzyokresowych kosztów spółki przekształcanej i ujęto w rachunku zysków i strat, przy czym ze względu na wynikającą z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasadę, według której osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że wydatki związane ze zmianą formy prawnej "fizycznie" poniesione zostały przez spółkę przekształcaną. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, iż wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestia ta jednak nie powinna mieć znaczenia dla sprawy, gdyż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znaleźć powinny ogólne przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, przy czym spółka przekształcona koszty będące konsekwencją zdarzeń zewidencjonowanych w spółce przekształcanej powinna potraktować podatkowo tak, jak uczyniłaby to spółka przekształcana. Sąd wskazał, iż jako koszty uzyskania przychodów mogą zostać zakwalifikowane wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia konkretnego źródła przychodów, a wydatki poniesione przez przekształcaną spółkę jawną w związku z przekształceniem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów przez ten podmiot, lecz w celu zakończenia działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki osobowej. Podmiotem, który dzięki przekształceniu uzyskiwać miał przychody, była spółka akcyjna i to przychody tego podmiotu powinny być punktem odniesienia przy prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów, zwłaszcza, że chodzi o prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które przed przekształceniem dla wspólników spółki jawnej kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły. Sąd uwzględnił również zarzuty skargi odnoszące się do momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podzielając stanowisko skarżącej, że momentem tym jest dzień, w którym przeksięgowano koszty z rozliczeń międzyokresowych kosztów, które poniesione zostały przez spółkę przekształconą z jej majątku. Zarazem Sąd nie uwzględnił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 14c § 2 oraz art. 14b O.p. Zdaniem Sądu w przedmiotowej interpretacji znalazło się uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska i organ mógł uznać, iż wniosek odnosi się do dwóch różnych stanów faktycznych, w związku z czym uprawniony był do wydania dwóch odrębnych interpretacji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Skarga kasacyjna została oparta na 1) zarzucie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w związku z przyjęciem przez Sąd, iż wydatki poniesione przez spółkę osobową (jawną) na jej przekształcenie w spółkę kapitałową (akcyjną) jako powiązane pośrednio z przychodami uzyskiwanymi przez podmiot przekształcony, stanowią koszt uzyskania przychodów spółki akcyjnej, podczas gdy prawidłowe rozumienie tych przepisów winno prowadzić do uznania ich za wydatki wspólników spółki osobowej czyli przyszłych akcjonariuszy; 2) zarzucie naruszenia przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 §1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że następstwem przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową nie może być "przejęcie" przez spółkę powstałą z takiego przekształcenia kosztów spółki przekształcanej, które to koszty – dla celów podatkowych – stanowiły koszt wspólników spółki przekształcanej, zwłaszcza, że gdyby do przekształcenia nie doszło, spółka przekształcana nie mogłaby poniesionych wydatków zaliczyć do kosztów podatkowych. Podniesiono także, że do wydatków poniesionych w związku ze zmianą formy organizacyjnej spółki osobowej na spółkę kapitałową należy stosować przepisy dotyczące wydatków poniesionych w celu utworzenia spółki kapitałowej (tj. wydatków poniesionych w celu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej); wydatki takie podlegają uznaniu za koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, wydatki związane z przekształceniem formy organizacyjnej podmiotu gospodarczego ze spółki jawnej w spółkę akcyjną, poniesione na doradztwo prawne, na badanie sprawozdania finansowego spółki przekształcanej przez biegłego rewidenta oraz na opłaty sądowe, skarbowe i notarialne za czynności prawne konieczne dla przeprowadzenia przekształcenia, w swej istocie są wydatkami, których celem jest zakończenie działalności prowadzonej przez wspólników w ramach spółki jawnej; wydatki te nie są więc związane z przychodami spółki akcyjnej. Sąd ten prawidłowo także – powołując się na judykaturę i piśmiennictwo - zauważył, że konsekwencją unormowania zawartego w art. 93a § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego to przepisu osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki, jest to, iż spółka przekształcona powinna rozliczyć podatkowo przychody i koszty wynikające ze zdarzeń zaewidencjonowanych w spółce przekształcanej tak, jakby uczyniła to spółka przekształcana, gdyby do przekształcenia nie doszło. Co więcej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w końcowej części uzasadnienia (s. 16) przyjął także – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie – że spór dotyczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przekształconej takich wydatków, które dla wspólników spółki przekształcanej kosztów uzyskania przychodów nie stanowiły. Przyjęcie tych słusznych przesłanek nie doprowadziło jednak Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do trafnego rozstrzygnięcia, bowiem Sąd ten błędnie i w sprzeczności z wyżej wskazaną konstatacja jednak wywiódł, że omawiane wydatki mogą być uznane za powiązane – co prawda w sposób pośredni – z kosztami uzyskania przychodów spółki akcyjnej. Trafnie w związku z tym organ podatkowy zarzuca, że taki pogląd narusza prawo materialne, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, przede wszystkim, art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna bowiem doprowadzić do uznania wspomnianych wydatków za wydatki wspólników spółki przekształcanej jako przyszłych wspólników spółki akcyjnej, a nie za wydatki samej spółki akcyjnej stanowiące dla niej koszty uzyskania przychodów. Jeżeli bowiem wydatki związane z powołaniem spółki akcyjnej nie mogą być powiązane z istotnymi dla rachunku podatkowego wydatkami spółki jawnej, nie mogą stanowić elementu sukcesji podatkowej wynikającej z przekształcenia. Ponadto, już nawet pomijając różnicowanie pomiędzy wydatkami kosztowymi spółki jawnej oraz wspólników tej spółki, nie może budzić wątpliwości, że gdyby do przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie doszło, wydatki poniesione w celu powołania spółki akcyjnej nie mogłyby być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów spółki jawnej; już sam ten fakt świadczy o tym, że sukcesja podatkowa ich nie obejmuje. Należy też zauważyć, że dla uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma to, czy są one poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nie to, w jaki sposób są przez tego podatnika księgowane. Dlatego też zaksięgowanie określonego wydatku w księgach spółki jawnej na rachunku rozliczeń międzyokresowych kosztów uzyskania przychodów samo przez się nie prowadzi do przejęcia ich jako kosztów uzyskania przychodów przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę akcyjną. Nawet przyjęcie dyskusyjnego poglądu, że wydatki na powołanie spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, w konsekwencji prowadziłoby do zastosowania reguły określonej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., w myśl której koszty takie są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu nie jest jednak data przeksięgowania kosztu zaewidencjonowanego wcześniej, ale data jego faktycznego poniesienia, odnotowanego wcześniej w ewidencji. Już z tego względu stanowisko skarżącej Spółki jest nieprawidłowe, ponieważ zmierza ono do rozpoznania kosztu w innym momencie, niż wynika to ze wskazanej regulacji prawnej, a więc nie w momencie faktycznego poniesienia wydatku. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony. Wydatki związane z przekształceniem spółki jawnej w spółkę kapitałową nie mogą być zarachowane w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki akcyjnej i rozliczone w rachunku podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 93a § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jako chybiony jawi się natomiast drugi zarzut skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., ponieważ zgodnie z tymi przepisami przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie. Natomiast to, że Sąd ten zastosował art. 146 § 1 P.p.s.a. było konsekwencją przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego, czy też szerzej – konsekwencją wypracowanej przez ten Sąd oceny co do zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Ponieważ ocena ta była błędna, zaskarżony wyrok narusza wprawdzie prawo materialne, ale nie oznacza to, że podejmując rozstrzygnięcie wyprowadzone z tej błędnej oceny narusza on także przepisy postępowania. Ponieważ w sprawie nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając ją za bezzasadną i oddalając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Pogląd organu wydającego interpretację podatkową i kwestionujący przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej jest bowiem trafny, z tym jednak zastrzeżeniem, że opisane we wniosku wydatki poniesione przez podmiot przekształcany nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wskutek nie objęcia takich wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów dla spółki przekształcanej, sukcesją podatkową. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.