I SA/Gl 1471/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi A. D. - "[...]" w T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 17 lutego 2006 r. A. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi opodatkowania przychodu związanego z zakupem wierzytelności, którymi skompensowano zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych zakupu nieruchomości to jest, czy: - podstawę opodatkowania stanowi cała wartość nominalna kompensaty, - tylko różnica pomiędzy kwotą nabycia wierzytelności a kwotą dokonanej kompensaty, - dokonana kompensata zobowiązań stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w 2005 r. z innym podmiotem gospodarczym przedwstępne umowy zakupu nieruchomości. Następnie na podstawie umowy przelewu (cesji) podatnik nabył od osoby trzeciej posiadane przez nią wierzytelności wobec podmiotu, z którym zawarte zostały te umowy. Przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. Wniesione zapytanie dotyczyło kwestii, czy dokonana kompensata wierzytelności stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika, w przypadku cesji wierzytelności podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, jaką nabywca ma uiścić za nabytą wierzytelność. Natomiast wartość dokonanej kompensaty nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu prawnym rozstrzygnięcia wskazano, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie (przelew, cesję) obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym oraz czy działalność w zakresie obrotu obcymi wierzytelnościami została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Przychodem z praw majątkowych jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności. Natomiast wydatki związane z nabyciem wierzytelności stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, nie wcześniej jednak niż w momencie uzyskania przychodu, ponieważ dopiero wówczas pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem z tego źródła (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W zażaleniu na to postanowienie podatnik wyraził pogląd, iż przychód ze sprzedaży wierzytelności, wykonywany w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu prawnym odwołał się do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikało, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Kontynuując te rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wyraził zapatrywanie, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Podniósł na końcu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ustala szczegółowej zasady określania dochodu z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, a zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2. Dochody z praw majątkowych podlegają więc kumulacji z innymi dochodami w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało dokonane potrącenie wzajemnych wierzytelności. Decyzję tę A. D. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu wierzytelnościami, kwota wcześniej nabytej od osoby trzeciej wierzytelności pieniężnej (następnie umorzonej w wyniku potrącenia dokonanego wobec jej dłużnika, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód praw majątkowych, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wobec doręczenia stronie postanowienia z pominięciem jej pełnomocnika. Strona powtórzyła argumentację zawartą w swoim wniosku, powołując stanowiska różnych organów podatkowych na okoliczność, iż interpretacja przedstawiana przez podatnika jest prawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, iż pełnomocnictwo udzielone w dniu 20 czerwca 2005 r. przez A. D. – doradcy podatkowemu B. K., upoważnia do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie upoważnia natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. W piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2006 r. strona skarżąca przekonywała, że z treści udzielonego pełnomocnictwa wynika umocowanie ogólne i bezterminowe, obejmujące wszystkie stadia postępowania administracyjnego (do pisma dołączono pełnomocnictwo z 2002 r. dotyczące reprezentowania A. D. przez doradcę B. K. "we wszystkich sprawach wobec Urzędu Skarbowego w T. do odwołania"). W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż treść pełnomocnictwa z dnia 28 maja 2002 r. wskazuje, iż było ono przedłożone w 2002 r. przed właściwym w tym czasie organem podatkowym tj. Urzędem Skarbowym w T.. Natomiast postępowanie w związku z wnioskiem podatnika z dnia 17 lutego 2006 r. toczyło się w trybie szczególnym, na podstawie art. 14a znowelizowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W kolejnym piśmie procesowym pełnomocnik strony odwołał się postępowania organów podatkowych w podobnych sprawach, gdzie złożone zostało przez niego pełnomocnictwo z 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji zarówno pod względem formalno-procesowym oraz z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała składu 7 sędziów NSA, sygn. akt I FPS 1/06). W przedmiotowej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w indywidualnej sprawie opisanej we wniosku podatnika. Strona skarżąca zadała pytanie, czy dokonana kompensata wierzytelności stanowi przychód uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zaprezentowała w swoim wniosku o interpretację pogląd, iż przychód ze sprzedaży wierzytelności, wykonywany w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych. Stanowisko takie, na gruncie okoliczności przedstawionych przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. Słusznie twierdzą strony, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca kwalifikuje źródła przychodów dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako źródła odrębne. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 tej ustawy źródłami przychodów są zarówno: - pozarolnicza działalność gospodarcza, - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (chodzi tu o odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Ponadto ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2007 r. do przepisów podatkowych definicję pojęcia działalności gospodarczej, która oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważyć przy tym należy, iż wcześniej (od 1 stycznia 2003 r.) definicję zawarto w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdzie za działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. W 2002 r. definicja działalności gospodarczej była zawarta w art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). I tak, działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skoro zatem, zarówno cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i we wcześniej stosowanych regulacjach prawych ustawodawca nie wyłączył z działalności gospodarczej, działalności polegającej na handlu wierzytelnościami – to osiągane przez podatnika przychody (zaewidencjonowane również w zakresie obrotu wierzytelnościami) stanowią jedno źródło przychodów z działalności zarobkowej, prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jeżeli więc podatnik reguluje swoje zobowiązania wobec innych podmiotów nabytymi od osób trzecich wierzytelnościami, to powstają przychody z działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych (podobne stanowisko wyraził wcześniej już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 128/05). Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 czerwca 2005 r. przez A. D. – doradcy podatkowemu B. K.. Z dokumentu tego jasno wynika upoważnienie do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie upoważnia natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.. Powoływanie się przez stronę na złożenie kilka lat wcześniej (w 2002 r.) odpowiedniego pełnomocnictwa do innej sprawy, nie może zmienić tej oceny, zważywszy na fakt, iż niniejsze postępowanie toczyło się w trybie szczególnym, na postawie przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącej Spółki, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.