II FSK 394/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1471/06 w sprawie ze skargi A. D. – "C." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 sierpnia 2006 r. nr PBB1/4117-0040/06/3 w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. D. – "C." w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Pismem z dnia 17 lutego 2006 r. A. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie w trybie art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi opodatkowania przychodu związanego z zakupem wierzytelności, którymi skompensowano zobowiązania wynikające z zawartych umów przedwstępnych zakupu nieruchomości. Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w 2005 r. z innym podmiotem gospodarczym przedwstępne umowy zakupu nieruchomości, następnie na podstawie umowy przelewu (cesji) podatnik nabył od osoby trzeciej posiadane przez nią wierzytelności wobec podmiotu, z którym zawarte zostały te umowy. Przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. Zdaniem podatnika, w przypadku cesji wierzytelności podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, jaką nabywca ma uiścić za nabytą wierzytelność. Natomiast wartość dokonanej kompensaty nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 10 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że stanowisko wyrażone przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego nie jest prawidłowe i wskazał art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f). W zażaleniu na to postanowienie podatnik wyraził pogląd, iż przychód ze sprzedaży wierzytelności, wykonywany w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zawiera umowę o przeniesienie obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności oraz czy omawiana działalność w zakresie nabywania obcych wierzytelności została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Decyzję tę skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się stwierdzenia jej nieważności oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2006 r. Zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą między innymi w zakresie obrotu wierzytelnościami, kwota wcześniej nabytej od osoby trzeciej wierzytelności pieniężnej (następnie umorzonej w wyniku potrącenia dokonanego wobec jej dłużnika) nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz przychód praw majątkowych, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 2 Ord. pod. wobec doręczenia stronie postanowienia z pominięciem jej pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że pełnomocnictwo udzielone w dniu 20 czerwca 2005 r. przez skarżącego - doradcy podatkowemu, upoważnia do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie upoważnia natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2007 r., sygn.akt I SA/GL 1471/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że spór dotyczy właściwej interpretacji przepisu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. w indywidualnej sprawie opisanej we wniosku podatnika i zgodził się z argumentacją skarżącego, że przychód ze sprzedaży wierzytelności, wykonywany w sposób ciągły i zorganizowany w ramach działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z praw majątkowych. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie oceny skuteczności pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 czerwca 2005 r. przez skarżącego - doradcy podatkowemu, z którego jasno wynikało upoważnienie do występowania w jego imieniu przed Izbą Skarbową, Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie upoważniało natomiast pełnomocnika do występowania w jego imieniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z tej tylko przyczyny, że ustawodawca nie wyłączył z definicji działalności gospodarczej handlu (obrotu) wierzytelnościami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą i dodatkowo dokonujący tego typu czynności uzyskują tylko i wyłącznie przychód z działalności gospodarczej tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie przychód z praw majątkowych, czyli ze źródła, o którym mówi w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., podczas, gdy przychód z handlu (obrotu) wierzytelnościami mógłby być uznany za przychód z działalności gospodarczej tylko i wyłącznie, gdy przychodu tego nie dałoby się zakwalifikować do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a zatem przychód uzyskany z handlu (obrotu) wierzytelnościami należy kwalifikować u nabywcy wierzytelności jako przychód z praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej. Wnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, bowiem znalazł potwierdzenie sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię – art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. rozpatrywanego w związku z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 4 – 9 powołanej ustawy. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, należy podkreślić, iż oddaje ona istotę uregulowania wprowadzonego pierwszym z wymienionych przepisów prawa. Jak trafnie zaznaczył jej autor, dokonując oceny prawnej stanowiska organu podatkowego ujętego w zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny pierwszej instancji zignorował wnioski płynące z zastosowanego w analizowanym przepisie wyłączenia wyrażonego słowami: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9". Prezentując obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. definicję działalności gospodarczej, sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę i na ten element unormowania prawnego, przechodząc jednak do porządku nad jego konsekwencjami dla zrekonstruowania znaczenia normy prawnej odnoszącej się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Uwzględniając zastrzeżenie, o którym mowa, dla ustalenia, czy określony przychód pochodzi z działalności gospodarczej należało – jak przyjęto w skardze kasacyjnej – odpowiedzieć na pytanie, czy dałoby się go przypisać do jednego z pozostałych, wyliczonych w ustawie źródeł. Dopiero w razie niepowodzenia tego rodzaju zabiegu, przy spełnieniu warunku, że przychód powstał w rezultacie działalności wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, byłaby podstawa do zakwalifikowania go jako przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. W stanie faktycznym, którego dotyczył wniosek, chodziło o nabycie przez podatnika na podstawie umowy przelewu (cesji) od osoby trzeciej posiadanych przez nią wierzytelności wobec podmiotu gospodarczego – strony przedwstępnych umów zakupu nieruchomości. Przy wzajemnych rozliczeniach dokonano potrącenia (kompensaty) wierzytelności z zobowiązania wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. Instytucję zmiany wierzyciela (cesji) uregulowały przepisy art. 509 – 518 Kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że z przelewem (cesją) łączy się powstanie nowych stosunków zobowiązaniowych według reżimu prawa cywilnego, pomiędzy nabywcą wierzytelności i dłużnikiem oraz – z drugiej strony – pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, o ile tylko przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Jest zatem rzeczą oczywistą, iż w razie zawarcia przez osobę fizyczną umowy o przeniesieniu obcych wierzytelności, uzyskane z tego tytułu przychody u nabywcy wierzytelności zalicza się do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bez względu na to, czy osoba ta jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie nabywania (skupu) obcych wierzytelności, a działalność ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Jeśli więc w przypadku obrotu obcymi wierzytelnościami (prawami majątkowymi) uzyskany przychód jest kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, mieści się on w odrębnych źródłach przychodów, a tym samym objęty jest wspomnianym wcześniej zastrzeżeniem. Brak jest wobec tego podstaw prawnych do łączenia źródeł przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wskazane w pkt 8 lit. a – c (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Konkluzja ta podważa ocenę, którą przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, twierdząc, że w sytuacji regulowania swoich zobowiązań wobec innych podmiotów nabytymi od osoby trzeciej wierzytelnościami, "powstają przychody z działalności gospodarczej, a nie z praw majątkowych" (s. 7). Odpowiada ona natomiast – co zasygnalizowano w skardze kasacyjnej – poglądom Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w jego wyrokach z dnia: 1 marca 2002 r., sygn. akt III SA 14/01 oraz 18 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1810/01. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.