II FSK 263/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Polska sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 265/07 w sprawie ze skargi "P." Polska sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." Polska sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 15 lutego 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2006 r., stwierdzającego, że stanowisko P. Polska Sp. z o.o. w B. (dalej Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. Spółka złożyła powyższy wniosek celem uzyskania stanowiska, czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) jest ona zobowiązana potrącić podatek u źródła w momencie kapitalizacji odsetek od pożyczki. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka zawarła umowę pożyczki z nierezydentem, zgodnie z która odsetki wynikające z umowy mogły być kapitalizowane. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., na płatniku ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tylko w przypadku, kiedy należności określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 tej ustawy (m. in. odsetki od kredytu lub pożyczki) są wypłacone. Wyjaśniła również, że jej zdaniem, zwrot "dokonują wypłat" powinien być rozumiany jako równoważnik sformułowania "spełnienie świadczenia". Zdaniem wnioskodawcy, spełnieniem świadczenia będzie również kompensata lub potrącenie wierzytelności, natomiast kapitalizacja odsetek nie stanowi wypłaty, gdyż w momencie kapitalizacji odsetki są dopisywane do kwoty kapitału i pożyczkodawca w żaden sposób nie otrzymuje odsetek z datą kapitalizacji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i zaskarżoną decyzją odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Oba organy stanęły zgodnie na stanowisku, że dokonanie wykładni przepisu art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności - użytego w nim określenia: "w dniu dokonania wypłaty" jako momentu powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, wobec niezdefiniowania pojęcia "wypłaty", wymaga odwołania się do treści umów międzynarodowych. Wskazały, że w punkcie 5 Komentarza do art. 11 ust.1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja z 2000 r.) odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano pojęcie "wypłaty" jako szeroko pojętego spełnienia zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosownym zwyczajem. W kontekście tej definicji, dzień kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki należy potraktować na równi z ich wypłatą. W konsekwencji, w dniu kapitalizacji odsetek pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Pożyczkobiorca, będący płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów od skapitalizowanych odsetek uzyskanych przez podmiot zagraniczny, zobowiązany jest zapłacić podatek od tych odsetek w dniu, w którym dokona ich doliczenia do zobowiązania głównego. Dodał, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...]. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że wykładni zawartego w tym przepisie zwrotu "dokonują wypłat" należy dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej, posiłkując się wyłącznie wskazaniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez przyjęcie, że wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. może dać dwa różne rezultaty, zależnie od przyjętej metody wykładni, tj. zależnie od tego czy będzie to wykładnia językowa, czy też oparta na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, co prowadzi do naruszenia zasady dostatecznej oznaczoności i pewności prawa. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnienie skargi Spółka wskazała brak podstaw do oparcia wykładni na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD i podkreśliła, że niedopuszczalność odwołania się do tego opracowania wynika także z faktu iż nie do wszystkich podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. odnoszą się uregulowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał skargę i podkreślił, że pojęcie wypłaty w sensie cywilistycznym należy wiązać z przeniesieniem posiadania pieniędzy lub rzeczy, a kapitalizacja odsetek tego warunku nie spełnia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 października 2007 r., sygn.akt I SA/GL 265/07, oddalił skargę. Sąd uznał, że przedmiotem sporu jest interpretacja treści art. 26 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., a w szczególności - wynikający z tego przepisu moment powstania obowiązku płatnika pobrania należnego podatku. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku nie było uprawnione posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową powyższego przepisu i to wykładnią wąską, abstrahującą od możliwego, szerszego znaczenia tego sformułowania "dokonanie wypłaty". Wskazano, że z brzmienia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika związany jest z faktem i momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika. Tym samym niezbędne jest odniesienie się do kwestii, czy pożyczkodawca uzyskuje przychód tylko w przypadku wypłacenia mu należnych odsetek czy też także w sytuacji, gdy należne mu odsetki zostają skapitalizowane, czyli powiększają kwotę należności głównej. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do różnicowania tych dwóch sytuacji z punktu widzenia momentu uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę, a tym samym - daty powstania obowiązku podatkowego. Z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na jego konto. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania faktu, że organy podatkowe posiłkowo posłużyły się wyjaśnieniem pojęcia "wypłaty", obowiązującym przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) - na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędną wykładnię zawartego w powołanym przepisie określenia "dokonują wypłat". Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w razie braku przesłanek, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiony w niej, jedyny zarzut naruszenia prawa (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) uzasadniono faktem błędnej interpretacji ustawowego zwrotu "dniu dokonania wypłaty". Zdaniem skarżącej Spółki powinien on być rozumiany jako równoważnik określenia "spełnienie świadczenia", czyli wykonania zobowiązania polegającego na zapłacie gotówką wskazanej w umowie kwoty odsetek lub pozostawienie ich do dyspozycji odbiorcy w sposób ustalony w umowie bądź zwyczajowo przyjęty. Kapitalizacja odsetek nie stanowiłaby w tym ujęciu wypłaty, gdyż w momencie kapitalizacji odsetki są po prostu dopisywane do kwoty kapitału i "pożyczkodawca w żaden sposób nie otrzymuje odsetek z datą kapitalizacji" (s. 3 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego punktu widzenia, uznając tym samym stanowisko zajęte przez organy podatkowe za trafne. Należy przede wszystkim podkreślić, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Mając na uwadze to kryterium, wypada przychylić się do poglądu, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania, co Dyrektor Izby Skarbowej w K. określił jako "wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania przychodów". Kierując się ta przesłanką, z art. 16 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. można wyprowadzić wskazówkę istotną dla sposobu rozumienia powołanego na wstępie przepisu prawa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), które - pomimo, iż nie zostały wypłacone - podlegały kapitalizacji na zasadach przewidzianych w umowach. Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, to rodzi się pytanie - jak kwalifikować je po stronie pożyczkodawcy ? Chcąc zachować logikę rozpatrywanego unormowania prawnego, należy je traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu. Opowiadając się za tą interpretacją art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchybił obowiązującemu prawa, w szczególności zaś nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, błąd ten był w jakimś stopniu rezultatem zaakceptowania posiłkowego posłużenia się przez organy podatkowe wyjaśnieniem pojęcia "wpłata", które zamieszczono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi nic niestosownego w sięgnięciu po te ustalenia. Zabieg ten - jak przyznano w skardze kasacyjnej - miał przecież charakter "posiłkowy" i w żadnym wypadku nie zastępował logiczno-językowej i systemowej wykładni odpowiednich przepisów u.p.d.o.p. Nasuwa się przy okazji spostrzeżenie, że sama kapitalizacja odsetek nie podważa tego, że określona kwota odsetek jest pozostawiona do dyspozycji odbiorcy, co uznano za argument przemawiający przeciwko stanowisku zajętemu przez organy podatkowe. Nie bez znaczenia dla wyniku ustaleń interpretacyjnych jest wreszcie i to, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p. doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne. W myśl tego przepisu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c i 1 d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Przepis ten dodano do unormowania z ust. 1, bez przeprowadzania modyfikacji określonej w nim konstrukcji. Skoro tak, trzeba uznać, że wspomniana zmiana nie wprowadzała "nowości normatywnej", a jedynie wyjaśniała czy też porządkowała stan obowiązujący. Wobec tych konstatacji, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.