I SA/Gl 265/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych-interpretacja oddala skargę [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B.-B. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2007 r., którą organ ten odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...], stwierdzającego, że stanowisko skarżącej, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe. Spółka złożyła powyższy wniosek celem uzyskania stanowiska, czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka jest zobowiązana potrącić podatek u źródła w momencie kapitalizacji odsetek od pożyczki. Przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że zawarła umowę pożyczki z nierezydentem. Zgodnie z tą umową odsetki z niej wynikające mogą być kapitalizowane. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na płatniku ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych tylko w przypadku, kiedy należności określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 tej ustawy (m. in. odsetki od kredytu lub pożyczki) są wypłacone Zwrot "dokonują wypłat" powinien być rozumiany jako równoważnik sformułowania "spełnienie świadczenia" czyli wykonania zobowiązania polegającego na zapłacie gotówką określonej w umowie kwoty odsetek lub pozostawienie ich do dyspozycji odbiorcy w sposób określony w umowie lub zwyczajowo przyjęty. Zdaniem wnioskodawcy, spełnieniem świadczenia będzie również kompensata lub potrącenie wierzytelności, natomiast kapitalizacja odsetek nie stanowi wypłaty, gdyż w momencie kapitalizacji odsetki są dopisywane do kwoty kapitału i pożyczkodawca w żaden sposób nie otrzymuje odsetek z datą kapitalizacji. Powyższe stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe, a Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją, odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Oba organy stanęły zgodnie na stanowisku, że dokonanie wykładni przepisu art. 26 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w szczególności – użytego w nim określenia: "w dniu dokonania wypłaty" jako momentu powstania obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, wobec niezdefiniowania pojęcia "wypłaty", wymaga odwołania się do treści umów międzynarodowych. Przepis powyższy dotyczy bowiem zdarzeń gospodarczych występujących pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. Wskazały zatem, że kwestie opodatkowania majątku i dochodów uzyskiwanych przez podmioty z siedzibą w różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. W punkcie 5 Komentarzu do art. 11 ust.1 Modelowej Konwencji (wersja z 2000 r.) odnoszącego się do opodatkowania odsetek, zdefiniowano pojęcie "wypłaty" jako szeroko pojętego spełnienia zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosownym zwyczajem. W kontekście tej definicji, dzień kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki należy potraktować na równi z ich wypłatą. Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, że zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odrostek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. W konsekwencji, w dniu kapitalizacji odsetek pożyczkodawca zagraniczny uzyskuje przychód w postaci odsetek, który będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pożyczkobiorca, będący płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów od skapitalizowanych odsetek uzyskanych przez podmiot zagraniczny, zobowiązany jest zapłacić podatek od tych odsetek w dniu, w którym dokona ich doliczenia do zobowiązania głównego. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu zażalenia, wyjaśnił przy tym, że podzielając pogląd podatnika, iż Modelowa Konwencja OECD nie jest źródłem prawa, odwołał się do niej jedynie posiłkowo w procesie wykładni niezdefiniowanego pojęcia wypłaty. Dodał ponadto, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia 12 czerwca 2006 r. nr DD/PB4/AS/ML-8213-84-7/06 . W skardze do sądu administracyjnego zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenie: 1) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że wykładni zawartego w tym przepisie zwrotu "dokonują wypłat" należy dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej (mimo iż daje ona rezultaty pewne i koherentne z systemem polskiego prawa), posiłkując się wyłącznie wskazaniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, 2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – przez przyjęcie, że wykładnia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może dać dwa różne rezultaty, zależnie od przyjętej metody wykładni, tj. zależnie od tego czy będzie to wykładnia językowa, czy też oparta na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, co prowadzi do naruszenia zasady dostatecznej oznaczoności i pewności prawa. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadnienie skargi zawiera rozwinięcie argumentacji sformułowanej w zarzutach, w szczególności zaś podkreślenie zasadniczego znaczenia wykładni językowej oraz braku podstaw do oparcia wykładni na Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Strona skarżąca wskazała przy tym, że niedopuszczalność odwołania się do tego ostatniego opracowania wynika także z faktu iż nie do wszystkich podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym z art. 21 ust. 1 ustawy odnoszą się uregulowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowana, co wynika z art. 26 ust. 1. Strona skarżąca wyraziła też pogląd, że gdyby celem ustawodawcy było, aby kapitalizacja odsetek była również momentem powstania dochodu u nierezydenta, to takie sformułowanie musiałoby być wyraźnie zawarte w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak takiego zapisu nie może być usunięty w drodze interpretacji, tym bardziej, że standardem konstytucyjnym jest nakładanie ciężarów podatkowych i określanie wszystkich elementów stosunku podatkowoprawnego wyłącznie w drodze ustawowej. W końcowej części uzasadnienia skargi wskazano, że dopiero nowelizacja przepisu art. 26, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r. przesądziła (poprzez dodanie ust. 7), że "wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek", co potwierdza prawidłowość stanowiska strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu opiera się na swoistej równowadze polegającej na wzajemnym bilansowaniu się tych wielkości. I tak, co dla podatnika jest przychodem, dla kontrahenta jest kosztem uzyskania przychodu, za wyjątkiem przypadków wymienionych w ustawie. Zasada ta dodatkowo potwierdza prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), w wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy to u pożyczkodawcy stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał skargę i powołał się na odmienne interpretacje podatkowe przepisu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Raz jeszcze podkreślił, że pojęcie wypłaty w sensie cywilistycznym należy wiązać z przeniesieniem posiadania pieniędzy lub rzeczy, a kapitalizacja odsetek tego warunku nie spełnia. Nie jest też ona postawieniem tych odsetek do dyspozycji pożyczkodawcy, jak wadliwie wskazano w zaskarżonej decyzji. Wreszcie, wskazał na zamienne posługiwanie się przez organ podatkowy pojęciami "wypłata" i "zapłata", co w kontekście art. 26 ust. 7 (w znowelizowanym brzmieniu), budzi uzasadnione wątpliwości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie interpretacji treści art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w szczególności – wynikający z tego przepisu moment powstania obowiązku płatnika pobrania należnego podatku. Zgodnie z powołanym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Jednakże, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, zgodnie z art. 21 ust. 2, powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zakresu użytego przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 zdanie 1 sformułowania: "w dniu dokonania wypłaty". W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku nie jest uprawnione posługiwanie się wyłącznie wykładnią językową powyższego przepisu i to wykładnią wąską, abstrahującą od możliwego, szerszego znaczenia tego sformułowania "dokonanie wypłaty". Określenie zjawisk gospodarczych w języku właściwym dla prawa podatkowego wiąże się z natury rzeczy z pewną schematyzacją i standaryzacją, czego konsekwencją jest to, że w pewnych sytuacjach przepisy podatkowe dalekie są od precyzji i jasności, a przy ich stosowaniu nie da się uniknąć elementów ocennych i wartościujących. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wykładnia prawa podatkowego, związanego bardzo mocno z różnymi zjawiskami gospodarczymi, nie może się ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu, a więc także z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa (por. R. Mastalski: Więcej dyskrecjonalnej władzy sądów administracyjnych, Rzeczpospolita z 20 lipca 2006 r., s. C4). Akcentuje się konieczność częstszego posługiwania się pozajęzykowymi rodzajami wykładni – celowościową i systemową – co prowadzi do wzrostu roli wykładni dynamicznej (tamże). Mając powyższe na względzie, przy dokonywaniu interpretacji spornego przepisu, nie sposób pominąć zasad ogólnych regulacji prawnych dotyczących opodatkowania dochodów, jak też konstytucyjnej zasady równości. U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie "dochodu" (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (więcej na ten temat R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. Z brzmienia art. 26 ust. 1 wynika, że obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika związany jest z faktem i momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika. Oznacza to, że – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 1995 r. (sygn. akt SA/ Łd 2824/94, opubl. Monitor Podatkowy nr 5 z 1996 r. s. 148) – "nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rodzi odpowiedzialność płatnika w świetle art. 26 ust. 1". Tym samym niezbędne jest odniesienie się do kwestii, czy pożyczkodawca uzyskuje przychód tylko w przypadku wypłacenia mu należnych odsetek czy też także w sytuacji, gdy należne mu odsetki zostają skapitalizowane, czyli powiększają kwotę należności głównej. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do różnicowania tych dwóch sytuacji z punktu widzenia momentu uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę, a tym samym – daty powstania obowiązku podatkowego. Z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na jego konto. Warto w tym miejscu wskazać, że w tym samym stanie prawnym, który jest przedmiotem analizy w niniejszej sprawie, w orzecznictwie sądowym przesadzono, iż pojęcie wypłaty, użyte w art. 26 ust. 1 należy rozumieć szerzej niż tylko przekazanie na konto podmiotu zagranicznego określonej kwoty pieniędzy. I tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/06 (opubl. Monitor Podatkowy nr 10 z 2006 r. s.4) stwierdzono, że "należności odsetkowe i licencyjne należne zagranicznemu beneficjentowi są opodatkowane "u źródła" także wtedy, gdy ich uregulowanie następuje w drodze potrącenia (kompensaty)". Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1709/05 (niepubl.) wskazano, że " uzyskanie przez osobę prawną nowopowstałych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w zamian za wierzytelność z tytułu odsetek od udzielonych tej spółce pożyczek, w drodze potrącenia, należy traktować na równi z wypłatą odsetek w rozumieniu art. 26 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, potrąceniem i rozliczeniem na udziały w spółce może być objęta wartość odsetek od udzielonych pożyczek pozostała po odliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, który obowiązany jest - jako płatnik - pobrać spółka obowiązana do uregulowania odsetek". Wprawdzie powyższe orzeczenia nie dotyczą wprost kapitalizacji odsetek, ale wyraźnie wskazują na kierunek wykładni pojęcia "dokonanie wypłaty", użytego w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako pojęcia szerszego, obejmującego różne formy wykonania zobowiązania. Powyższy dorobek orzecznictwa, zgodny z wykładnią zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jakkolwiek nie oparty na niej, został spożytkowany dla jednoznacznego usunięcia wątpliwości interpretacyjnych pojęcia wypłaty poprzez dodanie ust. 7 do art. 26, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującą ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że "wypłata, o której moa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek". Zarówno "definicyjny" charakter tego przepisu jak i poprzednia praktyka orzecznicza, dają pełną podstawę do twierdzenia, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny nie kreuje nowej regulacji, poszerzającej zakres obowiązku podatkowego, a jedynie ma znaczenie porządkujące. Stąd wniosek strony skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. kapitalizacja odsetek nie rodziła obowiązku podatkowego, jest nieuzasadniony. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania faktu, że organy podatkowe posiłkowo posłużyły się wyjaśnieniem pojęcia "wypłaty", obowiązującym przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy, definicja z Komentarza do Konwencji stanowiła tylko pomoc w wykładni, a za odwołaniem się do niej przemawiał przedmiot opodatkowania, czyli przychód osiągnięty przez podmiot zagraniczny z tytułu należności określonych w art. 21 i 22 ustawy. Uznając skargę za nieuzasadnioną podstaw Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).