II FSK 173/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku G. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 108/07 w sprawie ze skargi Banku G. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku G. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 108/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2006 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2006 r. strona zwróciła się o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wskazano, że w celu zabezpieczenia spłaty udzielanych kredytów zawierana jest dodatkowa umowa poręczenia. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie się poręczyciela do spłaty kredytu w przypadku kiedy główny dłużnik nie spełnia swego świadczenia. Wnioskodawca wyjaśnił, że w sytuacji gdy majątek kredytobiorcy nie wystarcza na zaspokojenie wierzytelności, uzyskuje on postanowienie o nieściągalności. Jednakże w tej samej dacie bank może nie dysponować analogicznym postanowieniem wobec poręczyciela. W związku z tym strona zadała pytanie: czy w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) warunek, zgodnie z którym wierzyciel powinien uznać, iż postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu dotyczy stanu faktycznego związanego wyłącznie z sytuacją majątkową dłużnika głównego, czy też ocena ta powinna uwzględniać wiedzę banku o sytuacji majątkowej poręczyciela, niezależnie od faktu, czy skarżący uzyskał postanowienie o nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia. W konsekwencji wnioskodawca stanął na stanowisku, iż art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przesłanka udokumentowania jest spełniona, jeżeli łącznie wystąpią następujące warunki: bank uzyska postanowienie organu postępowania egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ w stosunku do kredytobiorcy oraz bank uzna uzyskane postanowienie o nieściągalności wierzytelności za odpowiadające stanowi faktycznemu. Pojęcie dłużnika i wierzytelności kredytowej obejmuje tylko dłużnika i dług z tytułu kredytu. Jeżeli nawet istnieje dodatkowy podmiot, który ponosi odpowiedzialność posiłkową z tytułu poręczenia, to nie stanowi on dłużnika w rozumieniu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. W opinii strony, wierzytelności z tytułu kredytu i poręczenia powinny być traktowane rozłącznie, a z analizy art. 16 ust. 1 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit c, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit b u.p.d.o.p., wynika, że ustawodawca nie uzależnia podatkowego traktowania poręczenia od podatkowego traktowania zobowiązania, którego poręczenie dotyczy. Dla uznania kredytu za koszt podatkowy wystarczające jest udokumentowanie nieściągalności w stosunku do dłużnika głównego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2006 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Orzeczenie to utrzymał w mocy (sporną decyzją) Dyrektor Izby Skarbowej w W. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że aby zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydanego w ramach postępowania egzekucyjnego postanowienia organu egzekucyjnego powinien wynikać fakt braku majątku na zaspokojenie określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel, nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów kredytodawcy wyłącznie postanowienie organu egzekucyjnego dotyczące dłużnika. Takie postanowienie musi być również wydane w sprawie poręczyciela. Skoro skarżący zabezpiecza się podwójnie przed ryzykiem nie odzyskania udzielonego kredytu, to powinien liczyć się z tym, że nieściągalność musi być udokumentowana w stosunku do dłużnika głównego, jak też poręczyciela. Natomiast nie ma znaczenia, że art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mówi o postanowieniu w liczbie pojedynczej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez nieustosunkowanle się w uzasadnieniu decyzji do niektórych zarzutów podniesionych przez skarżącego w zażaleniu oraz w późniejszym piśmie procesowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ podatkowy drugiej instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji poprawnie do stanu faktycznego sprawy oraz do interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust.2 pkt 2 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez stronę. Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe konstatacje organu podatkowego, iż z uwagi na fakt, że w umowie kredytowej oprócz dłużnika występuje poręczyciel, nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie postanowienie organu egzekucyjnego dotyczącego dłużnika. Skoro umowa kredytowa obok kredytobiorcy jako dłużnika przewiduje również poręczyciela jako dłużnika na wypadek, gdyby kredytobiorca nie spłacał kredytu, postanowienie musi być również wydane w stosunku do poręczyciela. W ocenie Sądu, argument skarżącego, że przepis art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mówi o postanowieniu w liczbie pojedynczej, nie może być w tej sytuacji uznany za przekonujący i rozstrzygający wątpliwości. W przepisie tym nie mówi się bowiem o dłużniku, lecz o wierzytelności, której nieściągalność została udokumentowana. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła powyższemu wyrokowi, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 16 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b. u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "wierzytelności", do których ma on zastosowanie i uznanie, iż przepis ten odnosi się zarówno do wierzytelności mającej swe źródło w umowie kredytu jak i wierzytelności mającej swe źródło w umowie poręczenia; - art. 16 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji banku przyjmując, iż pomiędzy bankiem a poręczycielem zachodzi stosunek prawny z tytułu zawartej umowy kredytu, podczas gdy w rzeczywistości zachodzi stosunek prawny z tytułu zawartej umowy poręczenia; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszającej przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 16 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p.; - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 w związku z 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd I instancji do podniesionego przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu, iż organ podatkowy przyjął, że pomiędzy bankiem a poręczycielem istnieje stosunek wynikający z umowy kredytu, podczas gdy jest to odrębny stosunek wynikający z umowy poręczenia a także poprzez nieuzasadnienie określonego sposobu rozumienia przepisów o poręczeniu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uwzględnienie skargi i uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Sądu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w świetle prawa cywilnego zobowiązanie poręczyciela nie jest tożsame z zobowiązaniem obciążającym kredytobiorcę. Poręczyciel posiada bowiem swoje własne zobowiązanie, którego treścią jest wykonanie zobowiązania innej osoby (kredytobiorcy), jeśli ona nie wywiąże się ze swoich obowiązków. Nie jest zatem właściwa interpretacja, zgodnie z którą pozycja prawna poręczyciela jest analogiczna jak samego kredytobiorcy, czy też innych podmiotów mogących wystąpić w odniesieniu do umowy kredytu, np. współkredytobiorcy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, brak jest argumentów, aby uznać, że warunkiem zakwalifikowania wierzytelności z tytułu kredytu do kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności z tytułu poręczenia. Wierzytelność z tytułu poręczenia kredytu nie spełnia żadnego z warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Przystępując do funkcjonalnej wykładni przytoczonych zapisów prawnych stwierdzić (na wstępie) należy, że tworzą one podatkowe unormowanie w obszarze możliwości i warunków zaliczania do kosztów uzyskania przychodu określonych wierzytelności. W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o "kredytach", stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. Zważyć należy, że, na podstawie 876 § 1 kodeksu cywilnego (w dalszym tekście : k. c.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem poręczenia jest obowiązek spełnienia zabezpieczonego nim świadczenia przez poręczyciela w sytuacji, gdy dłużnik świadczenia tego nie spełnia. (por. analogicznie : Kodeks Cywilny. Komentarz., praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, tom II, str. 519, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1998 r.). Poręczyciel zaciąga własne zobowiązanie, ale wykonując je, spłaca cudzy dług, za który odpowiada osobiście (A. Szpunar : O zasadzie akcesoryjności poręczenia., Pal. 1992, Nr 11-12, str. 23). Dług poręczyciela jest materialnie długiem dłużnika głównego ( System prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. W. Czachórskiego, tom III, część 1, str. 858, Wydawnictwo Ossolineum, 1981 r.). Zgodnie z art. 879 § 1 k. c., zakres (granice) długu poręczyciela jest wyznaczany przez zakres zabezpieczonego poręczeniem długu głównego ( Kodeks Cywilny. Komentarz., op. cit., tom II, str. 524). W powyższym, przedmiotowym, to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c. , odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny. Konkludując. W przypadku kredytu zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), powinna być udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku do poręczyciela, ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą wierzytelność, o której wymienione przepisy stanowią. Z tych powodów, akceptując zgodność z prawem rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.