I FSK 334/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1201/07 w sprawie ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i listopad 2005 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1201/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 maja 2007 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i listopad 2005 r. oraz za luty, marzec i kwiecień 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że skarżący, nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w okresie od stycznia do sierpnia 2005 r. zakupił siedem samochodów osobowych, w tym jeden na terenie Polski, zaś pozostałych sześć na terenie pozostałych krajów Unii Europejskiej, a w okresie od maja 2005 r. do kwietnia 2006 r. sprzedał dziewięć samochodów (sprzedaż jednego z nich jest przedmiotem odrębnego postępowania). Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że podatnik we wskazanym okresie prowadził w sposób zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, a ponieważ przedmiotem dostaw były wyroby akcyzowe w postaci samochodów, to zgodnie z art. 13 pkt 1 lit. b) podatnikowi nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 oraz 2006 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie i podzielił w pełni pogląd organu I instancji, iż zawierane przez podatnika transakcje miały charakter ciągły i powtarzający się, a polegały na nabyciu samochodu za granicą, a następnie jego sprzedaży z zyskiem po półrocznym posiadaniu i uprzednim wyremontowaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika, jakoby kupował samochody dla potrzeb własnych, czy też rodzinnych, skoro w związku z koniecznością dokonania remontu uszkodzonych samochodów ponosił dodatkowe koszty, a w pewnym okresie czasowym posiadał jednocześnie aż siedem samochodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnik wywodził, iż organy podatkowe obu instancji nie zbadały jego zamiaru przy nabyciu samochodów. Nie jest bowiem działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży, a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. W związku z powyższym w ocenie skarżącego decyzja narusza przepisy art. 5 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).Skarżący podtrzymał ponadto zarzut, iż niektóre z samochodów stanowiły współwłasność jego oraz syna i córki, czego decyzja nie uwzględniała, jak również zarzut braku podstaw do odmowy zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż nie jest ona zasadna. Sąd I instancji wskazał na brzmienie art. 15 ustawy o VAT i podkreślił, że organy słusznie uznały, iż skarżący w przedmiotowym okresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Wszelkie bowiem ustalenia poczynione przez organy podatkowe związane z zawartymi transakcjami świadczą jednoznacznie, iż rzeczywistym celem podejmowanych czynności był handel samochodami osobowymi, a nie zakup samochodu dla celów osobistych. Sąd zaznaczył, że zgodnie z poglądem przyjętym w orzecznictwie pod pojęciem handel rozumieć należy dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży (wyrok NSA z 24 kwietnia 2004 r., I FSK 603/06). Sąd podkreślił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie była jednorazowa czynność sprzedaży, ale siedem transakcji nabycia i sprzedaży samochodów. Z tego też powodu "zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nie miał zastosowania w sprawie, a zatem zarzut, iż nie zbadano zamiaru podatnika, nie jest trafny. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, iż podstawą opodatkowania sprzedaży samochodów stanowiących współwłasność jest kwota odpowiadająca połowie uzyskanej należności ze sprzedaży. Jest to rozstrzygnięcie zgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem są bowiem również osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, a opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5 ustawy o VAT). Skierowanie zatem decyzji do skarżącego w rozstrzyganym zakresie jest zgodne z art. 133 Ordynacji podatkowej. Także w odniesionu do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT rozstrzygnięcie organów należało uznać za słuszne, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była właśnie dostawa samochodów osobowych, od których uiszczono stosowny podatek akcyzowy. Końcowo Sąd zaznaczył, że wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie decyzji organu odwoławczego oraz organu I instancji zawiera wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego. Orzeczenie zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 13 pkt 1b i art. 120 ust. 4, ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); - art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości wskazanego wyżej wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wskazano, że założenie, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą oparte jest na błędnej tezie wynikającej tylko i wyłącznie z oceny ilości sprzedanych samochodów w latach 2005 – 2006, natomiast nie zbadano rzeczywistego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Podkreślono, że sam fakt wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT (nawet wielokrotnie) bez zbadania czy podatnik działał w charakterze handlowca nie daje zbywcy statusu podatnika. W ocenie autora skargi kasacyjnej zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny) oraz jeżeli została dokonana przez podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Sama bowiem okoliczność, iż podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Na poparcie powyższych twierdzeń wnoszący skargę kasacyjną powołał się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, w tym wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w której stwierdzono, iż "częstotliwość dokonywania transakcji nie decyduje o byciu podatnikiem VAT, szczególnie, że unijna dyrektywa w sprawie VAT w ogóle takiego pojęcia nie zawiera." Istotne jest tylko to, czy dana osoba działa jako przedsiębiorca, a wyprzedającym własny majątek nie sposób przypisać takiej intencji. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodził, że Sąd nie miał podstaw do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i błędnie przyjął, iż w każdym przypadku dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym przepis ten nie ma zastosowania, podczas gdy winien ustalić, czy nie zaszły przesłanki utraty zwolnienia z art. 113 ust. 10 tej ustawy. Końcowo wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że mimo iż w skardze do WSA nie wskazano wyraźnie na naruszenie przez organy podatkowe art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o VAT, to Sąd, stosownie do art. 134 p.p.s.a. nie będąc związanym granicami skargi winien wziąć pod uwagę, że samochody sprowadzane przez skarżącego były samochodami używanymi, a zatem powołany art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 ustawy o VAT winien znaleźć w sprawie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jedynym przepisem proceduralnym, jaki wskazano w skardze kasacyjnej jest art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował paragrafu, który jego zdaniem został naruszony. Dopiero z treści uzasadnienia skargi można się domyślać, że miał na myśli § 1 tego przepisu. Jako pominięty przez Sąd I instancji wskazano przepis prawa materialnego. Oznacza to, że nie zarzucono naruszenia przepisów procedury, mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Innymi słowy nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. A Sąd ten, odwołując się do hipotezy art. 15 ustawy o VAT, wyraźnie stwierdził na stronie 5 uzasadnienia: organy podatkowe słusznie uznały, iż skarżący w przedmiotowym okresie czasu prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu. Dalej Sąd ten stwierdza: czynności te niewątpliwie odpowiadają przedstawionej wyżej definicji działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, musi oceniać zarzut naruszenia prawa materialnego przy założeniu przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który nie został skutecznie podważony. W świetle ustaleń co do prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 113 ust. 13, pkt 1b ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia. Prowadzenie działalności gospodarczej w postaci handlu samochodami determinuje objęcie jej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Co do zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT to uszło uwadze stronie skarżącej, iż przepis ten mógłby mieć zastosowanie w sprawie tylko w przypadku zarejestrowania skarżącego jako podatnika VAT. Czego tenże nie uczynił i dlatego nie może korzystać z uprawnień związanych z tą rejestracją. Zatem także zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skuteczny. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.