I SA/Łd 770/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę I SA/Łd 770/07 UZASADNIENIE W dniu 18 marca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Prezydenta Miasta P. o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie stosowania ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /t.j. Dz.U. z 2004r. nr269. poz. 2681 ze zm./ . W przedmiotowym wniosku wskazano, że Urząd Miasta jako jednostka realizująca zadania Gminy P., będąca jednocześnie między innymi podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów pracowników zatrudnionych w Urzędzie, płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne posiada nadany numer identyfikacji podatkowej NIP. Strona skarżąca zwróciła się z zapytaniem, czy Urząd Miasta, realizujący zadania Gminy powinien posiadać więcej niż jeden numer identyfikacji podatkowej NIP. W ocenie wnioskodawcy, Urząd Miasta winien posługiwać się jednym numerem identyfikacji podatkowej, niezależnie od tego jakiego rodzaju zadania wykonuje i nadanie odrębnego numeru NIP dla Gminy P. pozostawałoby w sprzeczności z zasadami ewidencji. Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 , art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6) uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w indywidualnej sprawie dotyczącej wątpliwości co do rejestracji podatkowej Gminy P. i Urzędu Miasta w P. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz. U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm./ gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W przypadku, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podatnikiem tego podatku, natomiast zgłoszenia identyfikacyjnego oraz zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonuje w jej imieniu urząd gminy. Natomiast płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników samorządowych zatrudnionych np. w urzędzie miasta ( będącym dla tych osób zakładem pracy) jest urząd miasta. Podmiot, który posiada status podatnika lub płatnika podatków bądź też płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, podlega obowiązkowi ewidencyjnemu. W konsekwencji gmina jako podatnik wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz urząd miasta jako płatnik - zobowiązane są złożyć odrębne zgłoszenia identyfikacyjne w celu uzyskania numeru NIP. Na powyższe postanowienie, Urząd Miasta P. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o zmianę interpretacji przedstawionej przez organ podatkowy pierwszej instancji i uznanie stanowiska zaprezentowanego we wniosku za prawidłowe. W ocenie strony, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jest błędne, a ponadto nie jest uzasadnione przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia rozróżnienia funkcji podatnika oraz płatnika. Przyjmując tego rodzaju stanowisko organu I instancji należałoby uznać, iż każdy podmiot gospodarczy spełnia co najmniej dwie funkcje, a zatem każdy podmiot powinien posiadać dwa numery NIP wykorzystywane dla różnych celów. Ponadto zdaniem strony, gmina nie jest zespołem składników majątkowych i pracowników tworzących określony podmiot gospodarczy np. spółkę prawa handlowego, lecz ustawowo określonym terytorium administracyjnym kraju z zamieszkującymi ją mieszkańcami . W praktyce urząd miasta zawiera w imieniu wszystkich mieszkańców tworzących wspólnotę samorządową wszystkie umowy zarówno podlegające, jak też nie podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego trudno znaleźć argumenty prawne uzasadniające posługiwanie się przez jedną i tę samą instytucję jaką jest Urząd Miasta dwoma lub więcej numerami NIP. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu organu podatkowego I instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, że gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o ile wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług ( art. 2) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Gmina podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gmin nie są podatnikami w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż nie posiadają osobowości prawnej oraz nie można ich zakwalifikować do jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego nie funkcjonują samodzielnie, lecz w imieniu i na rachunek poszczególnych jednostek samorządu. Stąd też urzędy te powinny się posługiwać, w zakresie podatku od towarów i usług, numerem NIP nadanym odpowiedniej jednostce samorządu terytorialnego, gdyż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, to właśnie gminy, powiaty i województwa są podatnikami tego podatku. Natomiast inne gminne jednostki organizacyjne, działające np. w formie zakładów budżetowych, jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz spółek prawa handlowego, występują samodzielnie w obrocie gospodarczym, gdyż są odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku od towarów i usług. Powinny one zatem dla celów rozliczeń z tytułu w/w. podatku rejestrować się jako odrębni podatnicy oraz posiadać odrębny numer NIP. W powyższej decyzji pouczono, iż strona niezadowolona z rozstrzygnięcia może złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Od powyższej decyzji z dnia [...] Prezydent Miasta P wniósł w dniu 14 listopada 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. sprostował z urzędu wcześniejszą decyzję z dnia [...] odnośnie zamieszczonego pouczenia co do trybu zaskarżenia decyzji organu odwoławczego stwierdzając, iż w zakresie niezgodności z prawem decyzja może być zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. W złożonej do Sądu skardze Prezydent Miasta P wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] , zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W uzasadnieniu skargi powtórzono stanowisko, iż Urząd Miasta jako jednostka realizująca zadania Gminy P., będąca jednocześnie m.in. podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów pracowników zatrudnionych w Urzędzie, podatku dochodowego od stypendiów sportowych wypłacanych na podstawie przepisów o kulturze fizycznej, zaliczek na podatek dochodowy od umów zlecenia i umów o dzieło, płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne, posiada nadany numer identyfikacji podatkowej. Stwierdzono, że Urząd Miasta winien posługiwać się jednym numerem identyfikacji podatkowej niezależnie od rodzaju wykonywanych zadań. Strona podniosła, iż Urząd Miasta podobnie jak wszystkie urzędy gminne jest aparatem pomocniczym, przy pomocy którego gmina realizuje wszystkie zadania nie przypisane innym gminnym jednostkom organizacyjnym ( np. szkołom, przedszkolom, placówkom oświatowym, kulturalnym, ośrodkom pomocy społecznej oraz domom pomocy społecznej). W związku z powyższym zdaniem strony "próby oddzielenia niejako Urzędu Miasta jako odrębnego podmiotu prawno-podatkowego od gminy nie znajdują oparcia prawnego i są tworem zupełnie sztucznym". Wszelkie bowiem działania Urzędu Miasta , w tym także z zakresu podatków są działaniami Gminy, a wszystkie umowy podpisywane przez Prezydenta Miasta są umowami Gminy. Jednocześnie w skardze stwierdzono, że Gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie określonym ustawą, a wszelkie działania w imieniu gminy w tym zakresie realizuje Urząd Miasta i posiadanie przez Urząd Miasta numeru NIP wyczerpuje w tym zakresie obowiązki podatnika. Strona skarżąca podniosła również , iż nie może być takiej sytuacji gdy jedna i ta sama jednostka – Urząd Miasta – posługiwałby się więcej niż jednym numerem identyfikacyjnym. Sytuacja taka pozostawałaby w ewidentnej sprzeczności z zakazem określonym w przepisach kodeksu karnego skarbowego. Ponadto strona wskazała, ze brak jest także regulacji prawnej pozwalającej na posługiwanie innym numerem identyfikacyjnym dla celów realizacji ,, funkcji" podatnika podatku VAT a innym numerem NIP dla celów pobierania podatku dochodowego i składek ZUS. W związku z powyższym wobec posiadania przez Urząd Miasta numeru identyfikacji podatkowej dokonywanie dalszych zgłoszeń jest zdaniem strony nieuzasadnione a nawet sprzeczne z ustawą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje ; Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów prawa podatkowego, w tym powołanych w skardze przepisów art.5 ust.1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1995r./w sentencji skargi błędnie wskazano rok wydania ustawy/ o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników /t.j. Dz.U. z 2004r. nr 269, poz. 2681 ze zm./ jest nieprawidłowa. Już na wstępie należy zauważyć, iż prezentowane w rozpatrywanej sprawie stanowisko Prezydenta Miasta P. wynika z pewnego niezrozumienia istoty obowiązku podatników oraz płatników w zakresie dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a ponadto stanowisko strony jest niekonsekwentne. Strona skarżąca stwierdza bowiem z jednej strony, że Urząd Miasta, jako jednostka realizująca zadania Gminy P. jest jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów pracowników zatrudnionych w Urzędzie, podatku dochodowego od stypendiów sportowych wypłacanych na podstawie przepisów o kulturze fizycznej, zaliczek na podatek dochodowy od umów zlecenia i umów o dzieło oraz płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jednocześnie strona skarżąca zauważa, że niewątpliwie zgodnie z art. 2 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz. U. z 2001r. nr 142, poz.1591 ze zm./ gmina, a więc także Gmina P. posiada osobowość prawną i "w prawno-podatkowym zakresie jest traktowana jak wszystkie osoby prawne" /str. 2 skargi/. Ponadto w skardze strona jednoznacznie stwierdza również, że "gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie określonym ustawą, a wszelkie działania w imieniu gminy w tym zakresie realizuje instytucja powołana ustawowo do tego celu, czyli Urząd Miasta". Występujący w sprawie spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podmiotowości podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez organy władzy publicznej czynności podlegających temu podatkowi. Zgodnie z art.15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm./, powoływana dalej jako ustawa VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl natomiast art.15 ust.1 ustawy VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Analiza wymienionych wyżej przepisów ustawy VAT wskazuje, iż w przypadku wykonywania przez organ władzy publicznej czynności podlegających temu podatkowi, podatnikami są właściwe gminy, powiaty, województwa, jako jedyne jednostki samorządu terytorialnego wyposażone w osobowość prawną z mocy ustawy, bez potrzeby wpisywania tego do żadnego rejestru Osobowości prawnej nie mają natomiast urzędy gmin oraz innych jednostek samorządowych. Osoby prawne działają poprzez swoje organy, co jest zgodne także z art.38 kodeksu cywilnego, w myśl którego osoba prawna działa poprzez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na jej statucie. Okoliczność, iż wszelkie działania w imieniu danej gminy realizuje urząd gminy /miasta/ nie może mieć istotnego znaczenia dla kwestii podmiotowości podatkowej gminy w zakresie podatku od towarów i usług. Urząd gminy wykonując czynności cywilnoprawne zastrzeżone dla gminy nie działa samodzielnie, lecz w imieniu gminy. Stąd też nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest właściwa jednostka samorządu, posiadająca osobowość prawną. Powyższa konstatacja ma bezpośredni wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, albowiem nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z przepisami wymienionej na wstępie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz płatników, obowiązek ewidencyjny związany z otrzymaniem numeru identyfikacji podatkowej /NIP/ ciąży na podatnikach /art. 2 ust.1 i art.5 ust.1 cyt. ustawy/, a także na podmiotach, będących jedynie płatnikami podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne /art.1, art. 2 ust.3 i art. 5 ust.6 cyt. ustawy/. Jest również sprawą oczywistą, iż odpowiedniego zgłoszenia rejestracyjnego w organie podatkowym dokonuje w imieniu gminy, działający w jej imieniu właściwy urząd. W podsumowaniu należy stwierdzić, iż posiadanie przez dany urząd gminy nadanego numeru identyfikacji podatkowej z tytułu wykonywania obowiązków płatnika podatków oraz składek ubezpieczeniowych nie może zostać uznany za wypełnienie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, ciążącego na gminie, związanego z ewentualnym powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z tych wszystkich względów należy uznać, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 127 ze zm. / należało orzec, jak w sentencji. D.J.