I FSK 263/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miasta w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 770/07 w sprawie ze skargi Urzędu Miasta w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 października 2005 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urzędu Miasta w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 770/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Urzędu Miasta w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 28 października 2005 r. nr ... w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 18 marca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął wniosek Prezydenta Miasta P. o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie stosowania ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 269, poz. 2681 ze zm.). We wniosku wskazano, że Urząd Miasta jako jednostka realizująca zadania Gminy P., będąca jednocześnie między innymi podatnikiem podatku od towarów i usług, płatnikiem podatku dochodowego od dochodów pracowników zatrudnionych w Urzędzie, płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne i składek na ubezpieczenie zdrowotne posiada nadany numer identyfikacji podatkowej NIP. Strona zwróciła się z zapytaniem, czy Urząd Miasta, realizujący zadania Gminy, powinien posiadać więcej niż jeden numer identyfikacji podatkowej NIP. W ocenie strony Urząd Miasta winien posługiwać się jednym numerem identyfikacji podatkowej, niezależnie od tego, jakiego rodzaju zadania wykonuje. Nadanie odrębnego numeru NIP pozostawałoby w sprzeczności z zasadami ewidencji. Postanowieniem z 12 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko strony. Organ ten wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W przypadku, gdy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest podatnikiem tego podatku, natomiast zgłoszenia identyfikacyjnego oraz zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonuje w jej imieniu urząd gminy. Natomiast płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników samorządowych zatrudnionych np. w urzędzie miasta (będącym dla tych osób zakładem pracy) jest urząd miasta. Podmiot, który posiada status podatnika lub płatnika podatków bądź też płatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne podlega obowiązkowi ewidencyjnemu. W konsekwencji gmina jako podatnik wykonujący czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz urząd miasta jako płatnik zobowiązane są złożyć odrębne zgłoszenia identyfikacyjne w celu uzyskania numeru NIP. Strona odwołała się od powyższego postanowienia, bowiem jej zdaniem nie jest uzasadnione rozróżnienie funkcji podatnika oraz płatnika. Przyjmując takie stanowisko, należałoby uznać, że każdy podmiot gospodarczy spełnia co najmniej dwie funkcje, a zatem powinien posiadać dwa numery NIP dla różnych celów. Decyzją z 28 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ ten stwierdził, że gmina jako podmiot posiadający osobowość prawną jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o ile wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a zatem podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gmin nie są podatnikami w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż nie posiadają osobowości prawnej oraz nie można ich zakwalifikować do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą. Urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego nie funkcjonują samodzielnie, lecz w imieniu i na rachunek poszczególnych jednostek samorządu, dlatego powinny się posługiwać, w zakresie podatku od towarów i usług, numerem NIP nadanym odpowiedniej jednostce samorządu terytorialnego. Natomiast gminne jednostki organizacyjne działające np. w formie zakładów budżetowych, jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz spółek prawa handlowego, występują samodzielnie w obrocie gospodarczym, gdyż są odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku od towarów i usług. Powinny one zatem dla celów rozliczeń z tytułu tego podatku rejestrować się jako odrębni podatnicy oraz posiadać odrębny numer NIP. W skardze na powyższą decyzję Prezydent Miasta zarzucił jej naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Stwierdzono, że Urząd Miasta winien posługiwać się jednym numerem identyfikacji podatkowej niezależnie od rodzaju wykonywanych zadań, jest bowiem aparatem pomocniczym do realizacji zadań nieprzypisanych innym gminnym jednostkom organizacyjnym. Wszelkie działania Urzędu Miasta są działaniami Gminy, a wszystkie umowy podpisywane przez Prezydenta Miasta są umowami Gminy. Strona podniosła również, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której ta sama jednostka posługiwałby się więcej niż jednym numerem identyfikacyjnym. Sytuacja taka pozostawałaby w ewidentnej sprzeczności z zakazem określonym w przepisach Kodeksu karnego skarbowego. Ponadto strona wskazała, że brak jest regulacji pozwalającej na posługiwanie się innym numerem identyfikacyjnym dla podatku VAT, a innym dla podatku dochodowego i składek ZUS. W związku z tym wobec posiadania przez Urząd Miasta numeru identyfikacji podatkowej dokonywanie dalszych zgłoszeń jest nieuzasadnione i sprzeczne z ustawą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie tego Sądu analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż w przypadku wykonywania przez organ władzy publicznej czynności podlegających podatkowi VAT, podatnikami są właściwe gminy, powiaty, województwa, jako jedyne jednostki samorządu terytorialnego wyposażone w osobowość prawną z mocy ustawy. Osobowości prawnej nie mają urzędy gmin oraz innych jednostek samorządowych. Osoby prawne działają poprzez swoje organy, zatem wszelkie działania w imieniu gminy realizuje urząd gminy (miasta). Urząd gminy wykonując czynności cywilnoprawne zastrzeżone dla gminy nie działa samodzielnie, lecz w imieniu gminy. Z tego względu w przypadku wykonywania przez jednostki samorządu terytorialnego czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi od towarów i usług, podatnikiem tego podatku jest właściwa jednostka samorządu. Zgodnie zaś z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników oraz płatników obowiązek ewidencyjny związany z otrzymaniem numeru identyfikacji podatkowej (NIP) ciąży na podatnikach (art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1), a także na podmiotach, będących jedynie płatnikami podatków oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (art. 1, art. 2 ust. 3 i art. 5 ust. 6). Zdaniem WSA posiadanie przez dany urząd gminy nadanego numeru identyfikacji podatkowej z tytułu wykonywania obowiązków płatnika podatków oraz składek ubezpieczeniowych nie może zostać uznane za wypełnienie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego ciążącego na gminie związanego z ewentualnym powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust 1, 2 i 3 oraz art. 5 ust 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z art. 30, art. 31 i art. 33 ustawy o samorządzie gminnym polegające na przyjęciu, że Urząd Miasta (Gminy) nie może dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego i posługiwać się nadanym mu numerem identyfikacji podatkowej dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Urząd wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem strony Urząd Miasta winien posługiwać się jednym numerem identyfikacyjnym niezależnie od tego, jakiego rodzaju zadania wykonuje. Posiadanie przez Urząd Miasta numeru NIP wyczerpuje w tym zakresie obowiązki podatnika. Brak jest podstaw do dokonania kolejnego zgłoszenia dotyczącego de facto tego samego podmiotu. Strona powołała się na przykład Skarbu Państwa, który nie jest zarejestrowany na terytorium Polski w zakresie Numeru Identyfikacji Podatkowej, bowiem działa przez statio fisci, które posiadają własne numery NIP i nie ma żadnych wątpliwości, że ich działania są działaniami Skarbu Państwa. Podobnie ukształtowana jest sytuacja prawna gmin. W imieniu i na rzecz gmin działa m. in. Urząd Miejski, zobowiązany do posiadania własnego numeru identyfikacji podatkowej. Nie może być zatem takiej sytuacji, gdy jedna jednostka - Urząd Miasta - posługiwałaby się więcej niż jednym numerem identyfikacyjnym. Sytuacja taka pozostawałaby w ewidentnej sprzeczności z zakazem określonym w art. 81 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego. Brak jest także regulacji prawnej pozwalającej na posługiwanie się innym numerem identyfikacyjnym dla celów realizacji funkcji podatnika podatku VAT, a innym numerem identyfikacyjnym dla celów pobierania podatku dochodowego i składek ZUS. Strona podniosła ponadto, że przepisy nie przewidują prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji księgowych: jednej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz drugiej dla ich urzędów obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych urzędy obsługujące organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług, zatem dla rozliczeń z tytułu podatku VAT urzędy te winny posługiwać się posiadanymi już numerami identyfikacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego. Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z błędnym jego zdaniem przyjęciem przez organy i Sąd pierwszej instancji, że Urząd Miasta nie może dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług posługiwać się nadanym mu numerem identyfikacji podatkowej niezależnie od tego jakie zadania wykonuje. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest więc ustalenie, kto jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Obowiązkowi ewidencyjnemu i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej ze względu na treść art. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podlegają bowiem przede wszystkim podmioty określone w ust. 1 tego przepisu tj osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące na podstawie odrębnych ustaw podatnikami. Poza podatnikami będącymi osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemajacymi osobowości prawnej obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne niż wymienione w ust. 1 podmioty, ale tylko w sytuacji, gdy na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. Obowiązkowi ewidencji podlegają również płatnicy podatków (vide ust. 2 art. 2 wymienionej wyżej ustawy), a także płatnicy składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne (vide ust. 3 art. tej ustawy). Obowiązkowi ewidencyjnemu i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej jak wynika ze wskazanych przepisów podlegają podatnicy podatków, a także płatnicy. Definicje podatnika i płatnika zawiera ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). Zgodnie z jej art. 7 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami także inne podmioty. Kto jest podatnikiem podatku powinno więc wynikać z ustaw podatkowych. Ustawa o zasadach ewidencji podatników i płatników powtarza zatem definicję podatnika określoną w Ordynacji podatkowej. W ustawie o zasadach ewidencji nie zostało jednak określone, kto jest płatnikiem podatków w rozumieniu tej ustawy. Chcąc zdefiniować to pojęcie sięgnąć więc należy do definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. W myśl art. 8 tej ustawy płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnikiem stosownie do tej definicji może być podmiot wyznaczony tylko przez przepisy prawa podatkowego. W podatku VAT płatnikami są organy egzekucyjne (vide C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo LEX 2007 ). W sprawie tej autor skargi kasacyjnej wskazując na negatywną definicję podatnika zawartą w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a odnoszącą się do organów władzy publicznej twierdzi, że urzędy obsługujące organy władzy publicznej w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych są podatnikami podatku od towarów i usług, a wobec tego dla rozliczeń z tytułu podatku VAT urzędy te winny się posługiwać posiadanymi już numerami identyfikacji podatkowej. Wyodrębnienie w tym przepisie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie oznacza, że podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do rejestracji w zakresie czynności określonych w tym przepisie jest urząd, a nie organ władzy publicznej. Z przepisu tego w żaden sposób wniosek taki nie wynika. Do określenia, kto jest podatnikiem podatku VAT sięgnąć trzeba bowiem do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Wyłączenie wskazane w ust. 6 tego artykułu ma bowiem zastosowanie w określonym tym przepisie zakresie tj. w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem przy tym czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu zawarta została definicja działalności gospodarczej. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Tak szerokie ujęcie definicji działalności gospodarczej powoduje, że podmioty wykonujące taką działalność traktowane są jako podatnicy podatku VAT niezależnie od ich statusu, poza wyłączeniami określonymi w tej ustawie. By ocenić, czy podatnikiem podatku VAT w określonym przez u.p.t.u. zakresie jest Gmina, czy też Urząd Gminy mając na względzie definicję podatnika zawartą w u.p.t.u. należy określić status tych podmiotów, a więc sięgnąć trzeba do uregulowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Osobowość prawna gminy wynika z ustawy. Uzyskanie osobowości prawnej nie wiąże się więc w tym przypadku z koniecznością dokonania wpisu w określonych rejestrach. Urząd gminy, co wyraźnie wynika z art. 33 ust. 1 tej ustawy, jest jednostką pomocniczą gminy. Stosownie bowiem do tego przepisu wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. W literaturze przez urząd rozumie się albo zespół kompetencji przysługujących organowi, albo szczególną nazwę organu administracji publicznej, albo też zespół osób przydany organowi do pomocy w wykonywaniu jego kompetencji (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2002). Ustawa o samorządzie gminnym urząd gminy traktuje jako jednostkę organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, jest to więc aparat pomocniczy organów gminy (vide A. Szewc, G. Jyż, Z. Pławecki, Samorząd gminy, Dom wydawniczy ABC 2005, wyd. II).Skoro gmina posiada osobowość prawną, a przy tym wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym, to gmina, a nie urząd jest w tym zakresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. Z treści bowiem wskazanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego to podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina, a nie jej jednostka pomocnicza. Pogląd taki prezentowany jest też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide orzeczenia NSA z 3 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 117/07, i z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1148/07). W sytuacji nadania jedynie urzędowi gminy numeru identyfikacji podatkowej nie można uznać, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, by wypełniony został obowiązek określony w art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, ciążącego na gminie związanego z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Wskazywany w skardze kasacyjnej art. 5 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, mówiący o jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego, co wyraźnie wynika z jego treści ma odniesienie do podatników. Wynikająca z niego zasada jednokrotności zgłoszenia identyfikacyjnego nie może więc odnosić się do sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie tj. posiadania numeru identyfikacji podatkowej jedynie przez urząd gminy będący aparatem pomocniczym podatnika podatku VAT. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na problemy związane z prowadzeniem księgowości nie jest argumentem do podzielenia stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Nadanie urzędowi numeru identyfikacji podatkowej związane jest przede wszystkim ze statusem płatnika. Urząd miasta będący zakładem pracy dla pracowników urzędu jednostki samorządu terytorialnego ze względu art. 4 pkt ustawy o pracownikach samorządowych i pracodawcą wójta (art. 8 ust. 1 tej ustawy) stosownie do treści art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 12 poz. 176 ze zm.) jest bowiem płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.