III SA/Wa 1140/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "Op") odmówił S. S.A. zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z akt sprawy wynika, że S. S.A. wnioskiem z dnia 4 maja 2006 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji odnośnie stosowania stawki podatku VAT dla robót montażowo-budowanych, związanych z budownictwem mieszkaniowym, jak i budownictwem o innym charakterze. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Strona świadczy usługi montażowo-budowlane, w tym na rzecz samorządów. Usługi te dotyczą m.in. budowy dróg, budownictwa specjalistycznego oraz usług związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych itp. Roboty prowadzone w ramach jednego zlecenia są na terenach przeznaczonych pod obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz na terenach przeznaczonych pod obiekty innego rodzaju. Strona zwróciła uwagę, że stawka podatku od towarów i usług na roboty związane z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą wynosi 7 %, zaś na inne roboty 22 %. Zdaniem Strony ustawa o podatku od towarów i usług nie pozwala dzielić jednej usługi na dwie, zaś w tym przypadku usługa jest jedna, o jednorodnym charakterze - usługa budowlana, bez względu na to, że w jej zakres wchodzą różnorakie prace. Przedstawiając własne stanowisko, Spółka uważa, iż wystarczy wykazać związek robót z budownictwem mieszkaniowym, aby skorzystać ze stawki 7 %, bez potrzeby stopniowania tego związku i dzielenia kosztorysów na część mieszkaniową i nie mieszkaniową, w przypadku jednego zlecenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W ocenie organu, jeżeli infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego, na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej i opodatkować zrealizowaną inwestycję zgodnie z obowiązującą dla tych obiektów stawką VAT w wysokości 7 % dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz 22 % dla pozostałych robót. W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia prawa, w tym błędnej wykładni przepisu art. 146 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. "zwanej dalej ustawą o VAT"). Zdaniem Strony, jeśli część infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu służy temu budownictwu, to oznacza że spełniona jest dyspozycja art. 146 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, gdyż istnieje związek tej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Strona uważa, iż nie można twierdzić, że związek ten musi być 100 %. W związku z tym zarzuciła organowi podatkowemu: 1) wskazanie błędnej wykładni art. 146 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, 2) niezastosowanie się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 41 w/w ustawy, z której wynika, że obowiązuje jedna stawka VAT na jedną usługę, 3) niewskazanie przepisu ustawy o VAT, na podstawie którego można dokonać podziału kwoty podatku od świadczenia jednej usługi na dwie stawki podatkowe, 4) wskazanie nieistniejącej procedury, tj. podziału robót zawiązanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i pozostałą, 5) wskazanie obowiązku podatnika do stosowania w/w nieistniejącej metody. Strona podniosła jednocześnie, iż ani przepisy wykonawcze, ani tym bardziej pisma, zalecenia czy też wyjaśnienia organów, w tym Ministra Finansów, na które powoływał się organ, jako nie będące źródłem prawa, nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania stwierdził, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, które zgodnie z wolą ustawodawcy korzystają z preferencyjnej stawki, są opodatkowane stawką VAT 7 %. Zatem wykazanie bezpośredniego związku z tymi obiektami ma szczególne znaczenie w tym przypadku. Gdy infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7 %, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22 %. Organ odwoławczy na poparcie powyższej tezy powołał się na interpretację Nr PP1-811/73/2006/JW/189 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2006 r. (Dz. Urz. MF Nr 3 poz. 29), wydaną na podstawie przepisu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Op. W myśl interpretacji infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu np. stacje uzdatniania wody, przepompownie ścieków może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym. Przepis art. 146 ustawy o VAT ustawy wyraźnie jednak wskazuje, że stawka podatku 7 % odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem w przypadku, gdy infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która służy budownictwu mieszkaniowemu. Rozdziału tego należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Dopuszczalną metodą określenia proporcji w jakich infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym i pozostałym może być np. metoda procentowego określenia udziału powierzchni mieszkaniowej w całkowitej powierzchni obiektów, tj. mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się na terenie objętym robotami, i zastosowanie obliczonego w ten sposób wskaźnika do rozliczenia wykonywanych robót. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę wynika, iż wykonuje ona roboty montażowo budowlane, związane z budownictwem mieszkaniowym, jak i budownictwem o innym charakterze, w ramach jednego zlecenia. Oznacza to, że Strona świadczy szereg usług dążąc do wykonania owego zlecenia. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do zastosowania dwóch stawek do jednej usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z tezą Strony, w myśl której należy rozciągnąć stosowanie preferencyjnej stawki, przewidzianej do budownictwa mieszkaniowego, również na budownictwo o innym charakterze niż mieszkaniowe, tylko z tego względu, iż w ramach przedmiotowego zlecenia Stronia wykonuje roboty związane również z budownictwem mieszkaniowym. Przyjęcie bowiem takiej wykładni w sposób nieuzasadniony, wbrew woli ustawodawcy, powodowałoby opodatkowanie niższą stawką robót nie związanych z budownictwem mieszkaniowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się nieprawidłowości w dokonanej ocenie tej problematyki przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów Strony, iż ani przepisy wykonawcze, ani tym bardziej pisma, zalecenia czy też wyjaśnienia organów, w tym Ministra Finansów, jako nie będące źródłem prawa, nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja, o której mowa wyżej, w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i pozostałemu budownictwu znajduje swoje umocowanie w przepisie art. 14 § 1 pkt 2 Op, zatem bezzasadny jest zarzut Strony w tym zakresie. Strona w skardze z dnia 25 maja 2007 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi właściwa wykładnia art. 146 ust. 3, a także art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. W przepisach tych ustawodawca uregulował wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania usług podatkiem VAT według stawki 22%. Stawkę 7% stosuję się m.in. do robót budowlano-montażowych (remontów i robót konserwacyjnych) związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Definicja wyrażenia "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" znajduje się w art. 146 ust. 2 ustawy o VAT, a definicja wyrażenia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu" w ust. 3 tegoż przepisu. Spółka podniosła, że roboty budowlane, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku dotyczą obiektów i urządzeń (infrastruktury towarzyszącej, m.in. dróg, sieci kanalizacyjnych) mieszczących się w wykazie zawartym w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym wywiodła, że aby usługa budowlana - budowa infrastruktury towarzyszącej - opodatkowana była według 7% stawki podatku, spełniony musi być jeden warunek, tj. budowana (remontowana) "infrastruktura towarzysząca" musi być związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca nie określił jaki "poziom" lub jak rozległy "charakter" ma mieć omawiany związek. Ustawodawca nie sformułował zatem zakazu stosowania 7% stawki do całości obrotu w przypadku, kiedy budowana (remontowana) infrastruktura towarzysząca dotyczy (np. w ramach jednego zlecenia/jednej umowy) obiektów budownictwa mieszkaniowego ("towarzyszy" im mając na uwadze początek treści art. 146 ust. 3 ustawy o VAT), jak i obiektów nie posiadającymi takiego statusu. Inaczej mówiąc, wykazanie, że usługa ma związek z "infrastrukturą towarzyszącą" budownictwu mieszkaniowego (jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego) stanowi przesłankę konieczną i wystarczającą do opodatkowania usługi jej budowy (remontu) stawką 7% podatku VAT. Strona podkreśliła, że opodatkowanie takiej usługi stawką 22% stałoby w sprzeczności z treścią art. 146 ust. 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 146 ust. 2 ustawy o VAT. Strona wskazała, że z twierdzeń organu odwoławczego błędnie wynika, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne dotyczące m.in. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu opodatkowane są stawką 7% - o ile infrastruktura towarzysząca wykonywana jest wyłącznie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Strona podniosła, że na obszarach zurbanizowanych trudno jest wskazać idealną infrastrukturę towarzyszącą wyłącznie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Jej zdaniem organ odwoławczy w sposób rażący zawęził pojęcie "związku" do robót (usług) powiązanych wyłącznie do infrastruktury przeznaczonej dla budownictwa mieszkaniowego. Spółka stwierdziła, że gdyby ustawodawca chciał wyłącznego charakteru usług ze stawką 7% podatku VAT to zapisałby to w art. 146 ust. 3. ustawy o VAT. Spółka podniosła, że organ odwoławczy posługując się pojęciami "związku wyłącznego", czy też "związku bezpośredniego" nie wskazał, na czym te "związki" polegają i czym różnią się od związków "pośrednich" i "niewyłącznych". Według Spółki przepisy ustawy o VAT w żadnym wypadku nie dzielą omawianych "związków". Zatem działanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla tego rodzaju podziałów. W opinii Strony w formule art. 146 ustawy o VAT "związek" jest zawsze "bezpośredni", bez względu na to, czy dana "infrastruktura towarzysząca" służy również innym obiektom, niż obiekty budownictwa mieszkaniowego. Strona wskazała, że organ odwoławczy zamiast dokonać wykładni pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu" zdefiniowanego w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT - stwierdził, iż "gdy infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7%, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22%". Zdaniem Strony powyższe stwierdzenie, nie zostało poprzedzone jakąkolwiek rzeczową analizą i stanowi nadinterpretację oraz wprowadza pewnego rodzaju "twórczość legislacyjną" Dyrektora. Odnosząc się do powołanej interpretacja Ministra Finansów dnia 13 lutego 2006 r., Strona stwierdziła, że nie stanowi ona obowiązującego źródła prawa. Spółka wskazała, że budując drogę, która jest związana zarówno z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak i obiektami nie-mieszkaniowymi, wykonuje usługę budowy drogi. Nie sposób, jej zdaniem jednorodnej usługi (np. budowy sieci kanalizacyjnej) podzielić według metody wskazanej przez Dyrektora. Strona podkreśliła, że podział taki byłby sprzeczny z przepisami ustawy o VAT oraz prawem Unii Europejskiej. Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien podniosła, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich należy interpretować w ten sposób, że dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ścisłe związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Spółka wyjaśniając pojęcie "związku", o którym mowa przepisie art. 146 ust. 3 (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a; art. 146 ust. 2) ustawy o VAT stwierdziła, że związek ten jest jedynym możliwym - tj. związkiem funkcjonalnym usług (robót) - "infrastruktury towarzyszącej" - z budownictwem mieszkaniowym. Inaczej mówiąc, jeśli dana infrastruktura towarzysząca służy budownictwu mieszkaniowemu - usługi (roboty) w jej ramach wykonywane opodatkowane byłyby stawką 7 % podatku VAT. Zdaniem Strony to, czy infrastruktura ta miałaby służyć również obiektom lub podmiotom (np. użytkownikom biura a zarazem mieszkańcom na danym terenie/terenie inwestycji) - nie ma, w ramach treści art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, żadnego znaczenia. To samo wiąże się z próbą podziału jednej usługi na dwie inne, tylko dlatego, że w części skutkiem ich wykonania może być przydatność również innym obiektom niż mieszkalne. W opinii Strony bezprawne jest "dzielenie" obrotu wg nieistniejących w przepisach wskaźników, czy też proporcji. W podsumowaniu Spółka stwierdziła, że stanowisko organów stanowi niedozwoloną, "prawotwórczą" wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, albowiem Dyrektor wymienił warunki i metody stosowania 7% stawki, których ustawodawca w ustawie o VAT nie przewidział. Tym samym w sposób rażący naruszył ww. przepisy ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2007 r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, przywołując ponadto na poparcie własnego stanowiska orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/WA 4229/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W nakreślonym przez stronę stanie faktycznym wskazano, a wspomnieć tylko można, że zgodnie z art. 14a § 2 ord. pod. w oparciu o stan faktyczny, jaki przedstawił podatnik organ wydaje interpretację, że usługi, które wykonuje Spółka w postaci budowy dróg, budownictwa specjalistycznego oraz usług związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych. Ww. usługi w ramach jednego zlecenia prowadzone są na terenach przeznaczonych pod obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz na terenach przeznaczonych pod obiekty innego rodzaju. Przy takim stanie faktycznym sporne między stronami stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, której tego typu usługi powinny podlegać. W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w cytowanym ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dodać też trzeba, że wskazane regulacje prawne są następstwem zawarcia w załączniku XII ust. 9 pkt 1 lit. b (ii) Traktatu Akcesyjnego odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG (Dz. U. L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.) pozwalających Polsce między innymi stosować do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych (...). Na marginesie można również zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. kwestia ta znalazła swoje odzwierciedlenie w przepisach przejściowych dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006) w art. 128 ust. 5, przy jednoczesnym uwzględnieniu stosownych korelacji przedstawionych w załączniku XII tej dyrektywy w związku z jej art. 411. W ocenie Sądu, wyjątkowa możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w ramach dyspozycji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. została przez organy podatkowe oceniona prawidłowo. W stanie wskazanym jako stan faktyczny rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że usługi, o których opodatkowanie pytała Spółka, odnosiły się do takich elementów infrastruktury towarzyszącej, które zostały wymienione w art. 146 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy określony zaś został przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podatkową w wysokości 7%. W kolejnych przepisach tego artykułu (ust. 2 i ust. 3) oraz w art. 2 pkt 12 zdefiniowano natomiast zakres znaczeniowy pojęć, przy pomocy których ten przedmiot został określony. I tak, w ramach realiów rozpoznanej sprawy zwrócić należało uwagę, że ze wskazanych przepisów wynika norma prawna zgodnie z którą, obniżona stawka ma zastosowanie tylko do takich robót (budowlano-montażowych i konserwacyjnych) i remontów, które są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wskazane roboty lub remonty niezwiązane z taką infrastrukturą lub też związane z infrastrukturą inną niż towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, nie korzystają z obniżonej stawki. Na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu mogą natomiast składać się między innymi urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, sieci kanalizacyjne i wodociągowe. Nie wszystkie jednak, lecz tylko takie, które są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, tj. budynkami mieszkalnymi rodzinnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne jednorodzinne (111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (ex 113). Przyznać trzeba rację Skarżącej, że przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie definiuje charakteru związania elementów składających się na infrastrukturę (wymienionych w pkt 1-3 tego przepisu) z ww. obiektami budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że np. sieć kanalizacyjna czy droga będzie zaliczana do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w znaczeniu przyjętym w omawianym przepisie (ust. 3) zarówno w przypadku pełnego związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego (sieć realizująca tylko i wyłącznie potrzeby takiego budownictwa), jak i związania w mniejszej części (sieć realizująca jednocześnie poza potrzebami budownictwa mieszkaniowego także potrzeby inne, np. potrzeby przemysłu). Przyznanie racji Spółce we wskazanym wyżej zakresie nie mogło jednak oznaczać, że usługi przez nią świadczone powinny być objęte wyłącznie 7% stawką podatkową. Zwrócić bowiem należało uwagę, że wprawdzie tak w ust. 1 pkt 2 lit. a, jak i w ust. 3 art. 146 ustawy o VAT z 2004 r. użyte zostało takie samo pojęcie "związania", jednakże tworzy ono relacje między różnymi elementami. W pierwszym przypadku, związanie ma znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania, w drugim zaś – dla możliwości zaliczenia danego urządzenia, obiektu etc. do desygnatów pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu". Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile w ramach ww. ust. 3 ustawodawca nie wskazał na zakres (charakter) związania, o tyle nie można tego samego powiedzieć o związaniu wynikającym z ww. ust. 1 pkt 2 lit. a, a to z powodu definicji zawartej w ust. 2 art. 146 ustawy o VAT z 2004 r. W tym przepisie dookreślony bowiem został zakres związania umożliwiający zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Otóż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, ujęte jako przedmiot opodatkowania niższą stawką, należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie (podkreśl. Sądu) obiektów budownictwa mieszkaniowego i "infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu". Skoro zaś w tym ostatnim pojęciu mieszczą się określone elementy związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, to tym samym roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą objęte niższą stawką dotyczą tej części inwestycji, która wiąże się (służy) z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Reasumując, w ocenie Sądu w przypadku usług, wskazanych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. odnoszących się do wymienionych w ust. 3 obiektów, urządzeń etc. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywanych nie tylko na potrzeby tego budownictwa, ale także na inne cele, zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim służą one obiektom budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennej interpretacji, którą zaproponowała strona Skarżąca, stałoby w sprzeczności z postanowieniami Traktatu Akcesyjnego. Ten bowiem zezwolił tylko na czasowe, dodatkowe preferowanie usług dotyczących budynków mieszkalnych, innych niż wykonywanych w ramach polityki społecznej. W takim więc wyłącznie zakresie Polska mogła utrzymać korzystniejszy sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowana interpretacja to ograniczenie powinna uwzględniać. Odnośnie do sposobu ustalenia tej części usług, która może korzystać z niższej stawki podatkowej dodać trzeba, że z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej w tej mierze, nie można z góry założyć, iż znaczenie może mieć tylko rozdział dokonany na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. To wskazanie organu podatkowego należy zatem traktować jako przykładowe, które może ulegać modyfikacji w zależności od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Niezasadne okazały się więc stawiane w skardze zarzuty odnośnie do naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. i art. 121 § 1 ord. pod. Niezasadny okazał się zarzut dzielenia jednej usługi na dwie odrębne. Organ podatkowy wskazywał, iż wykonywanie tej samej usługi budowlanej na tym samym przedmiocie, ze względu na różne wykorzystanie tego przedmiotu, będzie opodatkowane różnymi stawkami. Zatem organ nie wyodrębniał w ramach usługi budowlanej innych usług i nie opodatkowywał ich odrębnie w oderwaniu od tego czemu dana usługa ma służyć. Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów Skarżącej odnośnie opierania się organu na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Organ podatkowy, jeżeli zgadza się z poglądem zawartym w piśmie Ministerstwa Finansów, w wyroku sądowym czy też publikacji może przytoczyć ten pogląd. Takie przytoczenie poglądu w decyzji nie zmienia faktu, że jest to stanowisko organu podatkowego a nie autora artykułu. W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o ten przepis orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej.