I SA/Łd 917/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 160,00 (sto sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] nr [...] z dnia [...] roku odmawiającą Spółce A. z ograniczoną odpowiedzialnością w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu mieszanin aromatycznych do produkcji napojów objętych zgłoszeniem celnym z [...] stycznia 2004 roku. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu [...] stycznia 2004 roku strona skarżąca (występująca wówczas pod firmą Spółka B z ograniczoną odpowiedzialnością w W.) zgłosiła na formularzu SAD towar zaklasyfikowany do kodu PCN 330210400 opisany jako aromaty do napojów. Obliczyła i wykazała podatek akcyzowy z tytułu importu w kwocie [...] złotych. W dniu [...] lutego 2006 roku spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu powyższego towaru i zwrot nadpłaty podnosząc, że towar ten nie został wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił stwierdzenia nadpłaty podnosząc, że na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2328), w którym określono Wykaz Wyrobów Akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) – załącznika 3 określającego tabelę stawek podatku akcyzowego od niektórych importowanych towarów, towar importowany przez spółkę jest opodatkowany podatkiem akcyzowym. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 207 § 1 i 2, art. 75 § 1, art. 74 a w związku z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. w związku z art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 2, art. 36 ust. 2. art. 37 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082 ze zm.). Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego. Podniosła, że przedmiot opodatkowania określono w rozporządzeniu zamiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji - w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] roku, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podał, że spółka importowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych do produkcji napojów, zawierający w składzie spirytus powyżej 1,2% objętości. Tego rodzaju substancja wymieniona jest w wydanym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego, w pozycji 17 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10. Do przedmiotowego kodu w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) zaklasyfikowano w pozycji 143 mieszaniny substancji zapachowych stosowane do produkcji napojów. Organ zaznaczył nadto, że nie może odmówić zastosowania przepisu należącego do źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Wskazał też, że strona nie wykazała zubożenia w swoim majątku spowodowanego uiszczeniem spornej kwoty, w rozumieniu instytucji bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405 – 410 Kodeksu cywilnego. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 o. p., art. 13 ust. 3, art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję Spółka A. z ograniczoną odpowiedzialnością w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie § 1 pkt 3, § 2 ust. 1 pkt 3 oraz poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe zastosowanie, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 o. p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 405 – 410 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę z dnia 19 lipca 2007 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa materialnego oraz procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wyjaśnić należy, iż organy podatkowe, jak również Sąd w niniejszej sprawie obracają się w nieaktualnym już stanie prawnym, bowiem deklarację podatkową w podatku akcyzowym złożono na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 oraz 54 ust. 2 tej ustawy dwóch rozporządzeń Ministra Finansów: z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie oraz z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną obu decyzji (choć w przypadku decyzji organu odwoławczego - wskazaną dopiero w jej uzasadnieniu), jak również podstawę obliczenia i wpłaty spornej kwoty podatku akcyzowego stanowiły przepisy zawarte w dwóch wymienionych rozporządzeniach. Kluczową zatem była kwestia analizy zarówno treści przepisów rozporządzeń, jak też upoważnień ustawowych. W art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy upoważniono Ministra Finansów do obniżania stawek akcyzy oraz określania warunków stosowania tych stawek w drodze rozporządzenia, natomiast na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy Minister Finansów uzyskał upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia, w porozumieniu z innymi organami wykazów towarów wymienionych w załącznikach nr 1 oraz 3 – 6 do ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W tym miejscu podkreślić należy, iż organ konstytucyjny wydając rozporządzenie baczyć musi, nie tylko by bezzwłocznie zapewnić urzędnikom niezbędny instrument do rozstrzygania spraw indywidualnych, ale przede wszystkim, by akt odpowiadał dyspozycji art. 92 ust. 1 Konstytucji. Z tego przepisu płyną bowiem dla wydającego rozporządzenie dwie normy: nakazująca wydanie rozporządzenia w celu wykonania ustawy w granicach objętych wytycznymi co do treści aktu oraz zakazująca wykraczanie poza zakres upoważnienia ustawowego. Co więcej, w sprawach z zakresu prawa daninowego z mocy art. 217 Konstytucji m. in. podmiot, przedmiot oraz stawkę opodatkowania zaliczono do wyłącznej materii ustawowej. Tym samym w rozporządzeniu nie wolno jest zamieszczać któregokolwiek z elementów przynależnych ustawie podatkowej. Rozporządzenie, które naruszałoby ograniczenie treściowe wynikające z art. 217 Konstytucji może narazić się na zarzut niezgodności z Ustawą Zasadniczą i utratę przymiotu obowiązywania w stosownym postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechna jest teza, iż sąd uprawniony jest także do przeprowadzenia oceny konstytucyjności (jak też zgodności z ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową) rozporządzenia we własnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 roku, sygn. akt FSK 177/04, publ. Przegl. Pod. z 2005 roku, nr 4, poz. 57, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 395/05, niepubl.). Możliwość tę orzecznictwo oraz grono doktryny (np. Adam Zieliński "Wkład Naczelnego Sądu Administracyjnego w kształtowanie zasady bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy" w: "Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980 – 2005", Warszawa, 2005) wywodzi z dyspozycji art. 178 ust. 1 Konstytucji, który obliguje sędziego do przestrzegania Konstytucji oraz ustaw. Dekoduje się zeń normę uprawniającą do przeprowadzenia kontroli legalności rozporządzenia, według wzorca konstytucyjnego, jak też ustawowego, czy też przepisu umowy międzynarodowej. Zastrzec jednak należy, iż wyrażenie tej oceny nie prowadzi nigdy do wyeliminowania aktu podustawowego z systemu prawa. Ta kompetencja przynależna jest wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu (art. 188 pkt 3 Konstytucji). Sąd, uznając że przepis rozporządzenia sprzeczny jest z przepisem hierarchicznie wyższym, uprawniony jest jedynie do odmowy zastosowania analizowanego przepisu rozporządzenia w konkretnej sprawie. Wówczas wydaje orzeczenie z pominięciem zakwestionowanego przepisu. Tego rodzaju sytuacja zrodziła się w rozpoznawanej sprawie, w której zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku, jak też z dnia 23 grudnia 2003 roku, stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 143 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu. Sporna mieszanina klasyfikowana jest bowiem według PKWiU jako "mieszaniny substancji zapachowych stosowane w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów, pozostałe" – PKWiU 24.63.10-75.90 (opinie Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 1 października 2003 roku i dnia 29 marca 2004 roku – k. 17 - 18 akt administracyjnych). Takiego symbolu próżno zaś szukać w załączniku ustawowym. Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 143 załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 roku produktu oznaczonego PCN 3302, którego nie wymieniono w ustawie niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu tejże substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego. Natomiast objęcie przedmiotowego towaru w pozycji 17 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 roku w sprawie podatku akcyzowego stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek (nawet najniższej) stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego; nie wymieniono go przecież w ustawie podatkowej. Organ ten legitymowany był jedynie do obniżenia istniejących już stawek wobec towarów akcyzowych, objętych opodatkowaniem na podstawie przepisu ustawy. Z powyższych rozważań rysują się dwa wnioski: po pierwsze - iż omawiane przepisy rozporządzeń wydano z przekroczeniem upoważnień ustawowych, zawartych w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a po wtóre - że w rozporządzeniach tych zamieszczono jeden z elementów konstrukcyjnych podatku, a mianowicie przedmiot opodatkowania, nie znajdujący odzwierciedlenia w stosownym przepisie ustawy podatkowej. Innymi słowy – omawiane rozporządzenia nie tylko zawierają treści nieprzewidziane delegacją ustawową, ale nadto treści te należą do wyłącznej materii ustawowej. Wobec powyższego uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji – podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego. A zatem kwota ta uznana być musi za nienależną. Zasady i tryb ubiegania się o zwrot nienależnie zapłaconego podatku regulują przepisy postępowania podatkowego, tj. Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zachodziła zatem potrzeba zastosowania instytucji nadpłaty. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, czym naruszyły art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 a o. p. Uchybienie to wywarło wpływ na wynik sprawy, bowiem organ podatkowy odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty, pomimo że uiszczona kwota podatku akcyzowego była nienależna. Rozstrzygnięcie to poprzedzone było zastosowaniem przepisów prawa materialnego, niezgodnych z art. 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji, jak też wykraczających poza upoważnienie zamieszczone w art. 54 ust 2 oraz 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak tez decyzja organu I instancji wydane zostały z uchybieniem także przepisom prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślić nadto wypada, że instytucja bezpodstawnego wzbogacenia nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Przepisy art. 405- 410 k. c. nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygania wniosku strony w przedmiocie nadpłaty podatku. Uprawnienie do zwrotu nadpłaty, wyczerpująco unormowane w cyt. wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, należy do sfery prawa daninowego, którego naczelną zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 84 Konstytucji RP). Z tych powodów brak jest podstaw do kreowania jakichkolwiek dodatkowych materialnych przesłanek warunkujących zwrot nienależnie uiszczonego świadczenia podatkowego. W szczególności za bezzasadne traktować należy zobowiązanie strony do wykazania faktu zubożenia. Już tylko końcowo dodać trzeba, że organ podatkowy II instancji wskazał w podstawie prawnej swego rozstrzygnięcia błędną podstawę prawną, bowiem powołał przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku, która nie miała zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błąd ten jednak nie został powielony i wynika zeń, że w rzeczywistości zastosowano przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wydanych do niej aktów wykonawczych. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). J.W.