I SA/Ke 385/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Jarmasz,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skarg D.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: nr [...] za marzec 2001 r. nr [...] za kwiecień 2001 r. nr [...] za maj 2001 r. nr [...] za czerwiec 2001 r. nr [...] za sierpień 2001 r. oddala skargi. I SA/Ke 385/07 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] o numerach :[...] , [...] , [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań D.Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...] . odpowiednio o numerach :[...] , [...] , [...] , [...] , [...] w sprawach odpowiednio : określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc kwiecień 2001r. w kwocie [...] zł, za miesiąc maj 2001r. w kwocie [...] zł, za miesiąc czerwiec 2001r. w kwocie [...] zł, za miesiąc sierpień 2001r.w kwocie [...] zł utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w firmie D.Z. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania ustalono, że podatnik w miesiącach marzec, kwiecień ,maj, czerwiec, sierpień 2001 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT opisanych szczegółowo w decyzjach a dotyczących zakupu części zamiennych do samochodów. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że faktury te zostały wystawione przez T.B. przy czym na fakturach jako sprzedawca widniała firma A. w D. Zdaniem organu, wystawienie faktur przez ten podmiot było nieuprawnione, bowiem w dacie ich wystawienia T.B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Znajduje to potwierdzenie w informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia[...] ., znak: [...] z dnia [...] r., znak: [...] oraz z dnia[...] , znak: [...] Organ wskazał również na przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego dokumenty, z których wynika, że T.B. był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ale tylko w okresie od 3 marca 1994 r. (VAT-1) do 26 lutego 1996 r. (data złożenia VAT-Z), w którym prowadził działalność pod nazwą B. i C.. W dokumencie VAT-Z podatnik ten wskazał, iż zaprzestaje wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z dniem 31 listopada 1995 r.( nie zaś w 2005 jak omyłkowo wskazał organ II instancji) . Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem działalności firmy C. był handel artykułami spożywczymi - rozlewnia octu i oleju. W aktach sprawy znajduje się również zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 26 lipca 2001 r. firmy A. prowadzonej przez T.B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jest to jedyny dowód świadczący o tym, że T.B. rozpoczął w dniu 10 sierpnia 2001 r. prowadzenie działalności w zakresie: handel częściami zamiennymi samochodów ciężarowych, wyrób i sprzedaż zniczy pod ww. nazwą. Jednak do Urzędu Skarbowego podmiot ten nie składał deklaracji VAT-7 ani też rocznych zeznań podatkowych. Nie dokonał też ponownej rejestracji w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym organy uznały, że skoro w przedmiotowej sprawie kontrahent D.Z. nie był zarejestrowanym podmiotem dla potrzeb VAT, a więc nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, to podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ma charakter warunkowy. W przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej D.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargi. Decyzjom tym zarzucił : naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej oraz w art. 9 Konstytucji RP, w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że "prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od istnienia podmiotu, który wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek" oraz poprzez nie uznanie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu części samochodowych od firmy A. T.B. pominięcie ustawowego obowiązku "prowspólnotowej" wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r., do której to organy podatkowe są zobowiązane umową międzynarodową podpisaną przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej, w dniu 16.12.1991 r. tj. Traktatem Stowarzyszeniowym. Organ naruszył tym samym zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 9 Konstytucji R.P., w związku z art. 7 Konstytucji R.P. Naruszenie przez organ podatkowy zasady praworządności w sprawie, wynika z niezastosowania przy wykładni prawa, prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy VAT, do czego organ I i II instancji był zobowiązany. naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm.) wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. Na podstawie art. 19 ust. 1 już uchylonej ustawy o podatku od towaru i usług VAT D.Z., tak jak każdy inny obywatel Rzeczpospolitej Polskiej nabył prawo do odliczenia podatku VAT, które absolutnie nie może zostać ograniczone przez jakiekolwiek akty wykonawcze o randze niższej niż ustawa, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak obowiązkowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w wydanych decyzjach, pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców paliw wymienionych w zaskarżonych decyzjach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pierwszego zarzutu skarżący wskazał, że nieupoważnione jest twierdzenie organu podatkowego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od istnienia podmiotu, który wprowadził towar do obrotu i odprowadził należny podatek. Tezy tej nie da się bowiem wyprowadzić z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca definiując w art. 19 ust. 2 ustawy pojęcie "podatku naliczonego" przy nabyciu towarów i usług określa go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca nie odniósł się natomiast w ogóle do faktu zapłacenia podatku przez wystawcę faktury. Zdaniem skarżącego bez znaczenia dla sprawy pozostaje ustalenie, że w czasie wystawiania faktury T.B. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a więc nie był uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 159/07) skarżący podniósł, że faktura wystawiona przez nie zarejestrowanego podatnika, który istnieje i dokonał sprzedaży towaru, nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Jeśli zatem organ podatkowy nie kwestionuje faktów, że faktury otrzymane przez skarżącego od T.B. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, że A. T.B. był podmiotem istniejącym, oraz że faktury te były prawidłowo wystawione pod względem formalnym, to organ podatkowy niesłusznie pozbawił go prawa do odliczenia podatku VAT. Odnosząc się do pominięcia przez organy podatkowe ustawowego obowiązku prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżący podniósł, że do stanów faktycznych powstałych w okresie przedakcesyjnym przy wykładni przepisów krajowych należy stosować tzw. "prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych", jeżeli przepisy te wchodzą w zakres zbliżania wynikający z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi - ( Traktat sporządzony w Brukseli z 16.12.1991r. ( Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ). Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył szereg orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, przy wykładni prawa krajowego organ skarbowy powinien brać pod uwagę przepisy I Dyrektywy (obecnie uchylonej Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i VI Dyrektywy UE oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu. W ocenie skarżącego ma on prawo powoływać się na interpretacje przepisów dotyczących VAT zgodnie z VI Dyrektywą, mimo że okoliczności jego sprawy zaistniały jeszcze przez przystąpieniem Polski do UE, a to z uwagi na postanowienia ww. Układu Europejskiego. Powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości skarżący zarzucił organom podatkowym interpretowanie ustawy VAT w sposób ograniczający zasadę neutralności i zawartą w orzecznictwie i art. 4 VI Dyrektywy definicję podatnika. Kwestie te poruszone zostały również w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, na które się powołał. Odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, zdaniem D.Z. , narusza art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w związku z art. 8 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Nastąpiło to wbrew konstytucyjnej zasadzie, iż wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania, powinny być uregulowane w ustawie. Ponadto powołany przepis rozporządzenia został wydany bez odpowiedniego upoważnienia. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dn. 25 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uregulowania prawne dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawarte w rozporządzeniu zostały uchylone. Natomiast w dn. 1 czerwca 2005 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., nr 90, poz. 756) powyższe uregulowania zostały włączone do ustawy o podatku od towarów i usług w art. 88a ust. 3a. Skarżący zarzucił również, że przy stanowieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 ww. rozporządzenia doszło do przekroczenie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej określonej w art. 32 ust. 5 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wprowadzenie postanowienia w tym rozporządzeniu pozbawiającego podatnika możliwości obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy faktura jest wystawiona sprzecznie z przepisami tego rozporządzenia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ podatkowy zakwestionował jego prawo do wliczenia podatku VAT z tytułu nabycia oleju napędowego od firm D. w R., E. w O. i F. w K. Organy nie uzasadniły tej kwestii , co stanowi o wadliwości decyzji, uniemożliwia skarżącemu skuteczne zgłaszanie zarzutów i wpływa istotnie na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił ponadto, że konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, a nabywca ma prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie wówczas, gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia. Zatem istotą podatku VAT jest to, iż nabywca może odliczyć tylko podatek uiszczony do budżetu państwa przez zbywcę. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że podatek VAT nie był deklarowany ani odprowadzony przez sprzedającego, to nabywca nie uzyskał w badanym okresie prawa do jego odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie kwestionowano faktu, że faktury VAT otrzymane przez D.Z. od T.B. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, oraz że zawierają one elementy określone w § 34 i § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług(odpowiednie przepisy zawarte były w § 36 i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Jednakże organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmiot do tego nieuprawniony, co skutkowało zastosowaniem wobec D.Z. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Odnośnie zarzutu pominięcia ustawowego obowiązku prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT przepisów krajowych organ uznał go za bezzasadny. Powołał się przy tym wyrok ETS oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazał, że z art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi wynika, że Układ zawiera porozumie w zakresie zbliżania przepisów. Układ zatem nie nakazuje stosowania norm prawa wspólnotowego wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa. Ponadto wskazał na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r. I PK 489/03 (OSNP 2005/6/78), który stwierdził w uzasadnieniu, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych dotyczących zdarzeń zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia Konstytucji poprzez zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazano, że organy podatkowe nie mają prawa rozstrzygania o zgodności prawa z Konstytucją. Kwestionowany przez skarżącego przepis rozporządzenia wydany został na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, nie zaś jak to podnosi skarżący na podstawie delegacji z art.32 ust. 5 tej ustawy. Ponadto organ powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 wyjaśnił, że zasadnicze elementy podatku były uregulowane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 2 oraz art. 19, a przepisy rozporządzenia nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatku, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwalnianych od opodatkowania, ulg i umorzeń ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Dalej organ wyjaśnił, że okoliczności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, a wystawionych przez D. w R., E. w O. nie były objęte zakresem zaskarżonych decyzji i dlatego nie podlegały rozpoznaniu w tychże decyzjach . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargi nie są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm.) zwanej dalej ustawą VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U.Nr.109 poz. 1245 ze zm.). Przyjęta w art. 19 ustawy VAT fakturowa metoda obliczania podatku , powoduje, że podstawą wszelkich odliczeń od podatku należnego może być jedynie faktura spełniająca wymogi formalne określone powszechnie obowiązującymi przepisami. Tymi przepisami wydanymi w zakresie dotyczącym faktur było wydane na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy VAT cytowane wyżej rozporządzenie Min. Fin. z dnia 22.XII.1999r. Z § 36 tego rozporządzenia wynikało, że faktury wystawiają podatnicy zarejestrowani. Oznacza to, że na gruncie ustawy VAT z 1993r. konstrukcja tego podatku polega na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT, ma jednocześnie uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa, zaś nabywca ma prawo odliczenia podatku z tej faktury, ale jedynie wówczas gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego. Prawidłowym był zatem pogląd organów podatkowych, że uprawnionym do wystawienia faktury był jedynie podatnik zarejestrowany. Teza ta znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie administracyjnym. Przywołać na tę okoliczność można np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego SA/SZ 1734/99, I FSK 307/05, Sądu Najwyższego III RN 48/00 czy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego IIISA/Wa 464/05( wszystkie dostępne w bazie LEX). Przykładowo zaprezentowana przez WSA w Warszawie w sprawie IIISA/Wa 464/05 teza brzmi " Faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku." Skoro zatem faktury wystawione zostały przez podmiot nie uprawniony to prawidłowo organy stwierdziły, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego w myśl § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22.XII.1999r. Zwalczając tę tezę skarżący powołał się na niepublikowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego IIISA/Wa 159/07. Zaprezentowana tam teza, że podatnik niezarejestrowany może skutecznie w zakresie prawa do odliczenia wystawić fakturę, dotyczy stanu faktycznego zaistniałego na gruncie ustawy VAT z 2004r. Analiza zapisów tej ustawy w szczególności art. 86 ust.1 w kontekście definicji podatnika z art. 15 prowadzi do wniosku, że brak rejestracji podatnika - wystawcy faktury nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego. Skoro zatem zaprezentowana w tym orzeczeniu teza odnosi się do innego stanu prawnego nie może odnieść skutku w przedmiotowej sprawie. Poprawny jest też pogląd organów, że z powołanych wyżej uregulowań wynika, że nabywca może odliczyć tylko podatek zadeklarowany przez zbywcę, gdyż jego prawo wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy VAT ma charakter warunkowy. Na temat ten wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dniaArt. 321. 7 marca 1997 r. III SA 762/96 . W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że " cała filozofia podatku od towarów i usług( od wartości dodanej) polega na możliwości odliczania przez podatników od podatku należnego w związku z dokonaniem sprzedaży( art.2), podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji czy dystrybucji towaru( podatek naliczony)" . Do tezy tej odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/. Trybunał stwierdził, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Trybunał wskazał, że zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Tezę tę Trybunał Konstytucyjny powtórzył i rozwinął w wyroku z dnia 11.XII.2001r SK 16/00. Zaznaczyć jednak należy, że rozważania te są poprawne na gruncie ustawy VAT z 1993r. Obowiązująca po dacie 1.V.2004r. prowspólnotowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy VAT z 11.III.2004r. art. 86 regulujący prawo do odliczenia rozumieć należy zgodnie z zapisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady w ten sposób, że prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi gdy podatek przypadający do zapłaty jest należny lub zapłacony, zaś obowiązująca od 1.I.2007r. Dyrektywa Rady nr. 112 w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z zapisów tych wynika wprost, że prawo do odliczenia powstaje w momencie wymagalności podatku, co oznacza, że skorzystanie z prawa do odliczenia nie jest zależne od tego czy w poprzednie fazie obrotu podatek ten został uiszczony. W tym miejscu wskazać należy, że niezasadny jest zarzut skargi o pominięciu przez organy prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Z bogatego już dorobku doktryny ( np. opracowanie S.Biernata Przegląd Sądowy 2005/2/3-24) oraz orzecznictwa tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sadu Administracyjnego czy Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ( przykładowo IFSK 767/05, IPK 489/03 – baza Lex)) wynika ugruntowany pogląd, że tak zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost tez orzecznictwa ETS do stanów faktycznych zamkniętych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Obowiązek taki nie wynika z cała pewnością z zapisów Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16.XII.1991r.(Dz.Nr. 11 poz. 38 z 1994r. ze zm.) Układ w art. 68 wskazuje, że warunkiem wstępnym integracji jest zbliżenie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa Wspólnoty. , zaś z art. 69 Układu wynika, że zbliżenie to obejmie m.innymi prawo podatkowe. Z żadnego artykułu Układu nie wynika natomiast obowiązek obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych wg zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi jak i obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie budzi natomiast wątpliwości to, że dorobek orzeczniczy ETS-u musi stanowić źródło inspiracji w interpretacji przepisów prawa obowiązujących przed integracją. Trzeba jednak podkreślić, że tzw. prowspólnotowa wykładnia prawa nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących przed akcesją przepisów . Taki właśnie skutek miałaby wykładnia art. 19 ustawy VAT dokonana w oparciu o zapisy Dyrektyw Vatowskich . Również pominięcie zapisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia z dnia 22.XII.1999r. prowadziłoby do wykładni wbrew ustawie ,co wykładnię taką czyni niedopuszczalną. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło więc do naruszenia zasady praworządności określonej w art. 120,121,122 Ordynacji podatkowej oraz w art. 9 konstytucji RP w zw. z art. 7. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, w którym zwraca uwagę na niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) należy zwrócić uwagę na stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyżej przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97. Trybunał wskazał w nim, że zasadnicze elementy podatku VAT są uregulowane w ustawie tj. w art. 2 oraz art. 19 ustawy VAT. Zdaniem Trybunału do materii zastrzeżonej dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Wskazał też , że mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji. Oznacza to w kontekście wywodów Trybunału, jako organu ustawowo zobligowanego do dokonywania tego typu wykładni , że materia ta jako tzw. doprecyzowanie zasady ustawowej mogła być uregulowana w akcie niższej rangi. Pogląd ten Trybunał Konstytucyjny powtórzył w orzeczeniu z dnia 11.XII.2001r. SK 16/00 gdzie nadto wskazał, że " Konstytucja nie formułuje zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego". Pogląd ten prezentowany był również dość powszechnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych np. w cytowanym już wyroku WSA IIISA/Wa 464/05. Tym samym zarzut niekonstytucyjności powyższego przepisu rozporządzenia uznać należy za chybiony. Nie jest też poprawny pogląd skarżącego, że przy wydaniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 36 cyt. rozporządzenia doszło do przekroczenia przez Min. Finansów granic delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy VAT. Podnieść należy, że delegacja do wydania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a znajduje się nie tak jak to wskazuje skarżący w art. 32 ust. 5 ustawy ale w art. 23 ust. 1 pkt 1 stanowiącym, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o jakim mowa w art. 21. Delegacja do wydania rozporządzenia zawarta w art. 32 ust. 5 ustawy była natomiast podstawą do wydania § 36 rozporządzenia a analiza treści upoważnienia i treści wydanego na jej podstawie przepisu prowadzi do wniosku, że mieści się on w granicach tego upoważnienia. Zatem zarzut niekonstytucyjności w tym zakresie również okazał się chybiony. Zarzuty skargi dotyczące braku uzasadnienia w zaskarżonej decyzji odmowy prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od dostawców paliw : D. w R., E. w O. i F. w K. są bezprzedmiotowe albowiem , okoliczności te nie były objęte zakresem zaskarżonej decyzji, a ponadto, jak wskazał organ, toczy się w nich odrębne postępowanie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.