III SA/Gl 860/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] określającą Przedsiębiorstwu [...] "A " S.A. w R. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął w Spółce kontrolę prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym za lata [...]. Postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie kontrolne do czasu publikacji przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym GUS Komunikatu w sprawie klasyfikacji [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie. Kontrola została zakończona protokołem z dnia [...] doręczonym [...]. Kontrolowana Spółka [...] wniosła zastrzeżenia i uwagi do doręczonego protokołu. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie o przedłużeniu kontroli od [...] do [...]. Kolejny protokół kontroli sporządzony został [...] i doręczony kontrolowanemu [...]. Do tego protokołu [...] "A " S.A. wniósł kolejne zastrzeżenia. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka wniosła o jego uzupełnienie o wszelkie kontrole prowadzone przez UKS K. w latach [...] w [...] "A" S.A. w zakresie podatku akcyzowego i VAT, gdzie były rozstrzygane sprawy klasyfikacji wyrobów [...], [..] i [...]. Decyzją z dnia [...] organ pierwszoinstancyjny określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35. ust. 1 pkt 1 i ust. 2a, art. 36 ust. 1 i 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 2, § 8 ust 1 i 2 poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259, ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, iż pismem z dnia [...] skarżący powiadomił Urząd Kontroli Skarbowej w K., że produkowany [...] [...], w skład którego wchodził : [...] i [...] oraz [...]" na bazie [...] i [...] były klasyfikowane do [...] tj. [...] (SWW [...] "[...]"). W [...] produkował też [...], również zakwalifikowany do PKWiU [...]. Z klasyfikacją tą Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie zgodził się i pismem z dnia [...] zakazał wydawania klientom produktów "[...] i [...]", powołując się na wyjaśnienia GUS numer [...] z dnia [...], zgodnie z którymi [...] przeznaczone do celów niekonsumpcyjnych: do [...], [...], [...] itp. wyrobów [...], wytwarzane na bazie [...] z dodatkiem [...] mieszczą się w zakresie grupowania SWW [...] — pozostały. Następnie [...] "A" S.A. pismem z dnia [...] wystąpił do Urzędu Statystycznego w K. o potwierdzenie prawidłowości dokonanej przez siebie klasyfikacji [...] oraz [...] do grupowania PKWiU [...]. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w K. pismem z dnia [...]., jako właściwe wskazał grupowanie wg PKWiU [...] — [...] i pozostałe [...] o dowolnej mocy oraz grupowanie wg SWW [...] — [...] pozostały. Wskazał również, iż opinia została opracowana na podstawie aktualnej wykładni Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań GUS w Warszawie. Organ podatkowy zauważył, ze [...] "A" S.A. w deklaracjach [...] za okres od [...] do [...] wykazało [...] oraz [...] zaklasyfikowane do grupowania SWW [...]. Następnie pismem z dnia [...] strona wystąpiła z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji wg PKWiU i SWW, do Urzędu Statystycznego w Ł. który [...] wyraził opinię, iż [...] ([...]), mieści się w grupowaniu PKWiU [...] "[...]". Z uwagi na rozbieżność w klasyfikacji wg PKWiU i SWW tego samego wyrobu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z prośbą o wyjaśnienie. W dniu [...]., Główny Urząd Statystyczny wyraził opinię, iż zaklasyfikowanie [...] w pozycji [...] lub [...] oraz odpowiednio w grupowaniu PKWiU [...] lub [...] uzależnione jest od oceny czy dodatek [...] do [...] zmienia jego właściwości w taki sposób, że otrzymany wyrób wykazuje cechy [...], czy też nie — zaznaczył również, iż przedmiotowa ocena nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Natomiast "[...]" zaklasyfikował w grupowaniu PKWiU [...] — [...] i [...]. Poinformował również, iż w sprawie klasyfikowania [...] wyrobów produkowanych na ich bazie przygotowany został projekt komunikatu Prezesa GUS, który jest w trakcie uzgodnień. Z uwagi na brak komunikatu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w W. z prośbą o dokonanie klasyfikacji wg Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wyrobów produkowanych na bazie [...] określanych jako "[...]". Zgodnie z właściwością miejscową odpowiedzi udzielił Dyrektor Izby Celnej w K., informując, iż zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji oraz notami wyjaśniającymi wyrób [...] i [...] należy klasyfikować do pozycji CN [...] i pozostały [...] powiązanej z grupowaniem PKWiU [...]. [...] i pozostałe [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. dodanie [...] nie zmienia zasadniczego charakteru [...]. Organ pierwszoinstancyjny zaakcentował, że opinia ta nie miała charakteru wiążącego, albowiem w chwili wydania decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dysponował też innymi opiniami Urzędów Statystycznych w K. , w Ł. oraz Głównego Urzędu Statystycznego w W. Następnie uznał, że [...] i [...] są wyrobami akcyzowymi i na podstawie art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ich sprzedaż podlega opodatkowaniu - jako wyrobu akcyzowego określonego w poz. 13 załącznika nr 6 do wymienionej ustawy. Wskazał, też że skarżący w [...] sprzedał [...] w ilości [...] kg, w której to ilości było zawarte [...], tj. [...] oraz sprzedał [...] w ilości [...] kg, w której to ilości zawarte było [...], tj. [...], a także sprzedał [...] w ilości [...], w której to ilości było zawarte [...], tj. [...]. Skarżący jako producent wyrobów akcyzowych sprzedawanych do innych odbiorców, na podstawie § 1 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego był zobowiązany do stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia. Zauważył też, że [...] "A" S.A. nie posiada zamówień składanych przez odbiorców potwierdzonych przez właściwy miejscowo dla odbiorcy urząd kontroli skarbowej na podstawie § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, co eliminuje możliwość stosowania stawki akcyzy niższej od stawki najwyższej dla danego rodzaju [...]. Wobec stwierdzonej sprzedaży spirytusu skażonego o nazwie handlowej [...], [...] oraz [...] do podmiotów nie objętych kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego, tj. bez zachowania wymogów określonych w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, sprzedaż tego [...] w ilości [...] podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki [...] zł za [...], określonej w poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, co skutkowało wystąpieniem należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Zauważył, też iż ujęto w deklaracji [...] za [...] w podstawie opodatkowania [...] w ilości [..] opodatkowany wg stawki [...] zł za [...] oraz wykazano podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, co jest błędne i wynika z niewłaściwego symbolu SWW dla [...] w nazwie handlowej [...] i [...] i opodatkowania [...] w momencie zużycia [...] własnej produkcji do wyprodukowania tego [...]. Ze względu na fakt uznania [...], [...] oraz [...] za wyrób akcyzowy podstawę opodatkowania, od której nalicza się podatek akcyzowy — stanowi ilość [...]zawartego w sprzedanym wyrobie, a nie ilość [...] zużytego do jego wyprodukowania, jak błędnie przyjął [...] "A" S.A. W odwołaniu pełnomocnik żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił przy tym: - bezpodstawne przyjęcie, że wyrób handlowy o nazwie [...] należy klasyfikować wg PKWiU [...] oraz wg SWW [...], poprzez nieuwzględnienie opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z [...] i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub odpowiedniego instytutu na okoliczność, czy wyrób [...] ma cechy [...], - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy ze względu na brak publikacji komunikatu Prezesa GUS w sprawie klasyfikowania [...] i wyrobów produkowanych na ich bazie, co ma decydujące znaczenie w toczącym się postępowaniu podatkowym; - niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie ze względu na obawę przed przedawnieniem zobowiązania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając stanowisko tam zawarte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uzupełnionej pismem z [...] Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając, że decyzja została wydana niezgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony doszło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że ta została wydana naruszeniem prawa oraz z brakiem zachowania odpowiednich procedur w toku postępowania kontrolnego. Ponadto, strona skarżąca organom podatkowym zarzuciła: 1) prowadzenie czynności kontrolnych oraz gromadzenie materiału dowodowego pomimo zakończenia postępowania, poprzez doręczenie protokół kontroli w dniu [...], 2) podjęcie zawieszonego postępowania kontrolnego pomimo braku ustania przesłanki do jego zawieszenia, co narusza przepis art. 205 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, 3) celowe i umyślne ograniczenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego przykładem jest odmowa udostępnienia akt osobie upoważnionej do ich przeglądania z ramienia odwołującej się spółki — B.G., 4) zignorowanie interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny — Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł., 5) ustalenie, iż obrót [...] i [...] wymagał w [...] i [...] roku okazania przez nabywców tych wyrobu zamówień, potwierdzonych przez właściwy UKS, co jest sprzeczne z orzeczeniami UKS w sprawie obrotu identycznym towarem w latach [...] i [...]. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazała protokół z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzonej przez UKS w K. z dnia [...]., który podpisał inspektor kontroli skarbowej J.S., 6) nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów i uniemożliwienie tym samym ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, przejawiające się w oddaleniu wniosku o przesłuchanie wskazanych przez nią świadków – pracowników UKS w K., 7) wydanie decyzji wbrew rzymskim zasadom Lex retro non agit oraz Nullum crimen sine lege, 8) nieprawdziwe ustalenia w dokumentach mających znaczenie dla sprawy, poprzez stwierdzenie, że inspektor M.P. nie prowadziła z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad firmą "A" SA oraz, iż nie przyjmowała dokumentów w sprawie tego nadzoru. 9) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia decyzji — opinii Dyrektora Izby Celnej w K., który jest organem nadrzędnym nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K.; 9) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 197 § 1 — Ordynacji podatkowej, przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatki [...] do [...] zmieniają jego właściwości na tyle, że posiada on cechy [...] albo [...], 10) naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 § 1 — Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej w K. ustalających klasyfikację [...] do grupy PKWiU [...], [...] i pozostałe [...]; 11) naruszenie art. 121 § 1 — Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe pomimo prowadzenia działalności w oparciu o obiektywną wiedzę techniczną, która znalazła potwierdzenie w opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., 12) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 — Ordynacji podatkowej przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej, a mianowicie art. 10 ust.2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. li 2a oraz art. 36 ust. li 3, art. 37 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z uwagi na treść art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), albowiem powołane przepisy obowiązywały do 1 maja 2004 r., a przepisy przejściowe nowej ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jej stosowania dla stanów sprzed tego okresu. Uzasadniając postawione zarzuty, skarżący zauważył, że w sprawie nie budzi wątpliwości skład chemiczny [...] i [...], ani jego ilość, rozstrzygnięcia wymaga natomiast to, czy produkt [...] jest [...] według PKWiU [...], czy też [...] według PKWiU [...]. Zdaniem skarżącego, dla wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne był powołanie biegłego, albowiem stanowisko organu uznające [...] tylko za [...] jest dowolne, nie poparte wiedzą techniczną z zakresu materiałoznawstwa dla [...] [...] [...], ani też znajomością [...]. Zaakcentował też, że skarżący jako przedsiębiorca z branży [...] był pod stałym nadzorem podatkowym miał świadomość, że organ znając jego działalność — akceptuje ją, chociażby poprzez zatwierdzanie akt weryfikacyjnych i bieżącego dopuszczenia do obrotu. Zaznaczył, że Inspektor Kontroli Skarbowej przy UKS w K., w protokole z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego z [...]. stwierdził, że wszystkie dokumenty źródłowe znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji zbiorczej, wyroby otrzymały właściwe symbole SWW, a stawki podatku akcyzowego zostały zastosowane w prawidłowej wysokości dla poszczególnych okresów ich obowiązywania, a tym samym potwierdził, że klasyfikacje dokonywane przez podatnika, w tym również [...] jako [...] — były prawidłowe. Powołał się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego (wyrok NSA z 28 listopada 1997 r. sygn. akt I S.A./Wr 744/96, wyrok NSA z 25 maja 1995 r. sygn. akt S.A/Po 255/95 oraz uzasadnienie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 32/99), wskazujące, że strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w związku z uchybieniami interpretacyjnymi klasyfikacji statystycznych dokonywanych przez organy administracji państwowej, bądź to zmianami opinii klasyfikacyjnych nie publikowanymi, z którymi nie mogła się zapoznać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej wyrobu [...] i [...], która to klasyfikacja determinuje prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych. Podkreślił, że tworząc strukturę klasyfikacji PKWiU tam, gdzie było możliwe i celowe, uwzględniono strukturę obowiązującego wcześniej Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Dla ułatwienia prac związanych z reorganizacją względnie uzupełnienia ewidencji źródłowej jednostek gospodarczych oraz ułatwieniem zaliczenia określonych produktów do określonych grupowań PKWiU w rubryce [...] Tablic klasyfikacyjnych, zamieszczono symbole grupowań SWW lub KU, do których zaliczane są wg zasad SWW lub KU, produkty objęte danym grupowaniem PKWiU, zatem ustalając właściwy symbol PKWiU (kod CN), można przyporządkować mu odpowiedni symbol SWW. Dokonując klasyfikacji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie właściwy jest symbol SWW [...], któremu odpowiada symbol PKWiU [...] i kod CN [...]. Następnie podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Dodał też, że dla szeregu podobnych wyrobów zostały wydane wiążące informacje taryfowe. O wydanie stosownych WIT wystąpił również [...] PPS "A" S.A. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla [...] — wniosek numer [...] z dnia [...] - (skład : [...]). W dniu [...] wydano WIT nr [...] w którym określono kod PCN —[...]. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie ulega wątpliwości, iż [...] i [...] oraz [...] niezależnie do czego zostaną użyte bądź zużyte, niezależnie od nadanej im nazwy handlowej — winny być klasyfikowane do kodu PCN [...], któremu odpowiada PKWiU [...] (SWW [...]). Dyrektor Izby Celnej w K. nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami skarżącego zawartymi w skardze. Zaakcentował, że kontrolujący [...] doręczyli kontrolowanemu protokół kontroli, jednakże ze względu na brak przedłużenia postępowania kontrolnego przed jego doręczeniem, organ podatkowy postanowieniem z [...] przedłużył czas trwania kontroli od [...]. do [...]. oraz postanowił powtórzyć czynności kontrolne związane z sporządzeniem i doręczeniem protokołu kontroli. Kolejny protokół z [...] został doręczony drogą pocztową w dniu [...]. Kontrolowany, zarówno do "pierwszego", jak i "drugiego" protokołu wniósł uwagi, na które organ kontrolny odpowiedział. Odnośnie zarzutu podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego zauważył, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął zawieszone postępowanie kontrolne po uzyskaniu opinii Dyrektora Izby Celnej w K. dotyczącej klasyfikacji wyrobów produkowanych przez skarżącego. Prezes GUS do dnia dzisiejszego nie wydał stosownej opinii klasyfikacyjnej co skutkowałoby tym, że Dyrektor UKS w K. nigdy nie mógłby podjąć zawieszonego postępowania podatkowego. Nie uznał zarzutu celowego i umyślnego ograniczenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego przykładem ma być odmowa udostępnienia akt B. G. wskazując, że nie miał on pełnomocnictwa wystawionego przez uprawnioną osobę, tj. Prezesa Zarządu. Odrzucił też zarzut zignorowania interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny — Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł.. Zaznaczył, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny w Ł. z [...]. została włączona do akt sprawy postanowieniem z [...] i stanowiła jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że w myśl art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, Urząd Statystyczny w Ł. jest jedynym organem władnym do wydawania interpretacji w zakresie poprawnego klasyfikowania wyrobów. Wskazał, że interpretacja Urzędu Statystycznego w Ł., nie jest standardową klasyfikacją wydaną przez Prezesa GUS, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, i nie wiąże ona organów podatkowych. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2864/2002 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2003 r. sygn. akt 2968/2002. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dokonania w toku kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej ustaleń, iż obrót [...] i [...] nie wymagał w [...] i [...] roku okazania przez nabywców zamówień, potwierdzonych przez właściwy UKS. Zaznaczył, iż skarżący stosował błędny kod PKWiU (SWW), a ponadto wyrób [...] sprzedawał luzem, a w myśl przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego sprzedaż tego wyrobu po stawkach niższych od stawki najwyższej i zwolnienia od podatku akcyzowego stosuje się przy sprzedaży [...] nabywcom, którzy przedstawili zamówienie potwierdzone przez właściwy UKS. Zatem nie obrót wymagał przedstawiania stosownych zamówień, lecz stosowanie stawek niższych od stawki najwyższej i zwolnienia od podatku akcyzowego. Nie zgodził się również z zarzutem nie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów i uniemożliwienie tym samym ustalenie rzeczywistego stanu sprawy, poprzez oddalenie wniosku o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność sposobu prowadzenia szczególnego nadzoru podatkowego, obiegu dokumentacji, wymagań dla wyrobów zwolnionych z podatku akcyzowego oraz korzystających z obniżonych stawek podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż wskazanym osobom znany jest — z akt przedłożonych w toku niniejszej kontroli skarbowej oraz stosowanych przepisów prawa — zakres na okoliczność, którego pełnomocnicy wnoszą o przedmiotowe przesłuchanie. Dodatkowo osoby te nie prowadziły z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad [...] "A" S.A., a w ich kompetencjach nie leżały kwestie dopuszczenia danego wyrobu do produkcji i sprzedaży oraz przyjmowanie akt weryfikacyjnych. Z kolei kierownik Oddziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego wykonywał swoje obowiązki zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057), znanymi organowi kontroli skarbowej oraz prowadzącym postępowanie kontrolne. Zaznaczył też, że protokół nr [...] z [...] z oględzin dokumentów, stanu prawnego oraz rejestracji, jest jedynie protokołem opisującym stan prawny i dokumenty rejestrowe [...] "A " S.A. i nie wnosi nowych elementów, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i z tego względu został z niego wyłączony. Protokół nr [...] z [...] z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...]. do [...] nie ma wpływu na dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia. Odrzucił też zarzut wydania decyzji wbrew rzymskim zasadom Lex retro non agit oraz Nullum crimen sine lega, wskazując, iż ustalenia dotyczące roku [...] sprowadzają się zasadniczo do zmiany klasyfikacji stosowanej przez odwołującego się, przy czym podkreślił, iż dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja niezależnie od miejsca i czasu jej dokonania, byłaby taka sama, bez względu na interpretację GUS. Nie zgodził się też z zarzutem poświadczenia nieprawdy, polegającej na utrzymywaniu przez organ, że inspektor M.P. nie prowadziła z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad firmą "A" SA i nie przyjmowała dokumentów w sprawie tego nadzoru, zauważając, że nie znajduje on potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Celnej w K. za chybiony uznał także zarzut złamania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz nie zapewnienia skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej, wskazując, że opinia Dyrektora Izby Celnej w K. nie miała charakteru decyzji, a również nie była rozstrzygnięciem kwestii klasyfikacji towaru. Dyrektor Izby Celnej w K. nie ma bowiem uprawnień do wydawania WIT-ów. Za niezasadny uznał zarzut nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy polegający na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatek [...] i [...] do [...] zmieniają jego właściwości, że posiada on cechy [...] albo [...] ze względu na fakt, iż nie było to przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego Nie budzi wątpliwości organów podatkowych to, że [...] jest [...], ponieważ sam [...] jest [...], a celem postępowania było ustalenie właściwej klasyfikacji towarowej tego produktu. Nie uznał również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe pomimo, iż w swojej działalności opierał się na obiektywnej wiedzy technicznej, która znalazła potwierdzenie w opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł.. Wskazał przy tym, że [...] "A " S.A., będąc w posiadaniu sprzecznych opinii powinien podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie zrobił, a stosując w rozliczeniach podatkowych korzystniejszą opinię, winien się liczyć z ewentualnymi ujemnymi konsekwencjami. Nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że do zobowiązań podatkowych powstałych w podatku akcyzowym przed dniem 1 maja 2004 r. zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące przed tą datą. W dniu [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe strony skarżącej, w którym podtrzymano stanowisko wyrażone w skardze. Nadto strona skarżąca zaakcentowała, iż jako podatnik objęty stałym szczególnym nadzorem podatkowym nie mógł podejmować żadnej produkcji ani handlu bez zaaprobowania wszelkich procedur, czynności oraz receptur przez szczególny nadzór podatkowy. Zaakcentowała też, że wystąpienie o WIT nie jest związane z rozpoznawaną sprawą, albowiem skarżąca nie rozpoczęła nigdy produkcji wyrobów, co do których otrzymała WIT. Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje; Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej tu sprawie Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Ocena legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju Sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), polegać będzie na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy przyporządkowanie przez organy celne [...],[...] oraz [...] symbolu SWW [...] ,któremu odpowiada symbol PKWiU [...] i kod CN [...] jest prawidłowe, czy też jak twierdzi strona skarżąca, prawidłowe jest przyporządkowanie tym wyrobom grupowania PKWiU [...] (SWW [...]), któremu odpowiada symbol CN [...]. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ten sam wyrób klasyfikowany jest zawsze do tej samej pozycji nomenklatury scalonej. Zdaniem Sądu prawidłowej klasyfikacji dokonały organy podatkowe. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K., który słusznie zauważył, iż punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 54 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu: "Do celów poboru podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Słusznie też wskazał, że bazą pojęciową Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), oraz wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW1U), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm.), jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej - będące załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Właściwie też przyjął, że przystępując do klasyfikacji w nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Stosując te ogólne zasady interpretacji wskazać należy, że PKWiU [...] (SWW [...]), któremu odpowiada symbol CN [...], zgodnie z uwagą [...] do działu [...], dział ten nie obejmuje: oddzielnych, [...] i [...], z wyjątkiem następujących: 1) sztucznego [...] (pozycja nr [...]); 2) środków [...],[...],[...],[...], zapobiegających [...] oraz regulatorów [...], środków [...] i produktów podobnych, przygotowanych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji nr [...]; 3) produktów przygotowanych jako wkłady do [...] lub w formie [...] (pozycja [...]); 4) produktów wymienionych poniżej w uwadze [...] lub [...]; Uwagi ogólne do działu wskazują, iż niniejszy dział obejmuje wiele produktów przemysłu [...] i pokrewnych, ale nie obejmuje wyodrębnionych [...] lub [...] (zwykle klasyfikowanych do działu [...] lub [...], z wyjątkiem wyżej wskazanych. Z kolei analizując uwagi do pozycji [...] [...], gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone; gotowe [...], należy zauważyć, iż pozycja ta obejmuje [...] (nawet zawierające [...] masy lub więcej [...]), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, [...] zdefiniowanymi [...] i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej [...], używane m. in. do przygotowywania [...] i [...] lub jako [...] do elementów[...] itd. Uwaga [...] do działu [...] wyłącza oddzielnie, [...] zdefiniowane [...] z pewnymi wyjątkami. W pozycji tej klasyfikuje się: 1) [...][...] i [...] oraz mieszaniny [...],[...] i [...]; 2) preparaty [...] do elementów [...] itd. składające się z [...]: - [...]; lub - [...]. Pozycja [...] obejmuje również preparaty do usuwania [...] lub [...], składające się z wyżej wymienionych [...] z dodatkiem niewielkich ilości [...] (opóźniającej [...]),[...] [...] itp. Pozycja ta nie obejmuje: 1) [...] lub [...] o określonej budowie [...] j (zwykle dział [...]) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako [...] lub [...], ale objętych innymi, właściwszymi pozycjami niniejszej Nomenklatury, np. [...] (pozycja [...]),[...] (pozycja [...]), [...],[...] lub [...] (pozycja [...]),[...] (pozycja [...]), złożonych [...] (zazwyczaj pozycja [...] ); 2) [...], przygotowanych do sprzedaży detalicznej (pozycja [...]). Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się ze stwierdzeniem organów podatkowych, iż [...] był mieszaniną [...],[...] i [...], gdzie [...] jest ...], natomiast [...] był mieszaniną [...], [...] i [...], gdzie [...] i [...] są [...]. Z kolei [...] był mieszaniną [...],[...] i [...] w śladowych ilościach. Zgodnie z rozporządzeniem klasyfikacyjnym Komisji (WE) nr [...] z dnia [...] dotyczącym klasyfikacji [...] na bazie [...], dodatek około [...] substancji nie zmienia klasyfikacji, ponieważ jest to dodatek śladowy. Natomiast o klasyfikacji w pozycji [...] decydują dodatki, których zawartość wynosi około [...] i więcej. Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, iż mieszanina [...] i śladowych ilości [...] powinna być klasyfikowana, jakby składała się z samego [...] i należy do [...], które zasadniczo ujęte są w dziale [...]. Nie stoi w sprzeczności z Uwagą ogólną do działu zgodnie, z którą odrębny, [...] zdefiniowany związek jest pojedynczym związkiem [...], który nie zawiera innych [...] celowo dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu. Zgodnie z uwagą [...] do działu [...] — dział ten nie obejmuje : [...] (pozycja nr [...] lub [...]). Zgodnie z Uwagą ogólną do Działu [...] — produkty objęte niniejszym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów [...] objętych poprzednimi działami w niniejszej Nomenklaturze. Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy: 1) [...] i inne [...] i l[...]; 2) [...] ([...],[...], [...] ([...] ) itd.); 3) [...] i [...] ([...], itd.) oraz [...]; 4) [...] i jego namiastki Pozycja [...] obejmuje — [...] o objętościowej [...] lub więcej; [...] i pozostały [...], o dowolnej mocy. [...] — [...] nie [...] wynoszącej • [...] lub więcej [...] — [...] i pozostały [...], o dowolnej mocy. [...] nie został sklasyfikowany z innymi [...] do pozycji [...] lecz został z niej wyłączony z działu [...] uwagą [...] do tego działu. [...] i inne [...], są wyrobami [...] zmieszanymi z [...] , które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów [...]. W tym stanie rzeczy wskazać należy, że organy podatkowe właściwie wskazały, że [...],[...] oraz [...] są zaklasyfikowane do symbolu SWW [...], któremu odpowiada symbol PKWiU [...] i kod CN [...]. W załączniku nr [...] do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 13 umieszczono wyroby przemysłu [...] oznaczone symbolem SWW [...] (z wyłączeniem [...] SWW: [...]), zatem [...],[...] oraz [...] są wyrobami akcyzowymi, co oznacza, że powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy. Wynika to z treści art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr [...] do ustawy. Z kolei z mocy art. 35 ust. 1 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie wyrobów akcyzowych i powstaje w momencie przemieszczania tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. W myśl art. 36 ust. 3 ustawy jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit, c ustawy, obniżone stawki akcyzy określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259). Na podstawie § 1 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia, skarżący jako producent wyrobów akcyzowych sprzedawanych do innych odbiorców, był zobowiązany do stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w załączniku nr 2. Zgodnie z § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia stawki podatku akcyzowego dla [...], niższe od stawki najwyższej, i zwolnienia od podatku akcyzowego wymienione w załączniku nr [...] do rozporządzenia mogą być stosowane przy sprzedaży nabywcom objętym, szczególnym nadzorem podatkowym, którzy przedstawią zamówienie potwierdzone przez właściwy urząd kontroli skarbowej. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka nie posiadała zamówień składanych przez odbiorców potwierdzonych przez właściwy miejscowo urząd kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy organy podatkowe zasadnie określiły stronie skarżącej podatek akcyzowy według stawki określonej w poz. 7 pkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego [...] zł za [...]. Na uwzględnienie, nie zasługiwały także zarzuty procesowe podnoszone przez stronę skarżącą, zawarte w skardze i piśmie procesowym złożonym [...]. Zasadnicza część tych zarzutów pokrywała się z zarzutami podniesionymi w skardze. Słabością tych zarzutów jest, że strona skarżąca nie wskazała na ewentualny wpływ tych zarzutów na wynik postępowania. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Przywołać w tym miejscu można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1984 r. I SA 508/84 (ONSA 1984/2 poz. 100), w którym za naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznano sytuację, że na podstawie stanu faktycznego wynikającego z akt administracyjnych nie można stwierdzić, czy rozstrzygnięcie sprawy przez organ administracji jest zgodne z prawem oraz wyrok z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 (OSPiKA 1986/9-10 poz. 178) zgodnie, z którym przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy rozumieć takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie, zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści. Odnosząc te zasady do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy przepisów postępowania a ograniczeniem jej praw w toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu ograniczenia takiego nie było. Strona uczestniczyła we wszystkich etapach postępowania w terminie wnosiła odwołania od decyzji organów celnych i nie była ograniczona w swoich czynnościach. Zdaniem Sądu nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut prowadzenia czynności kontrolnych oraz gromadzenia materiału dowodowego pomimo zakończenia postępowania, poprzez doręczenie protokółu kontroli w dniu [...]. W myśl art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, wynikiem kontroli, bądź postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z mocy art. 31 ustawy w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 284 b kontrola powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu (§ 1). O każdym przedłużeniu kontroli kontrolujący jest obowiązany zawiadomić kontrolującego, podając przyczyny przedłużenia i wskazując nowy termin zakończenia kontroli (§ 2). Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (§3). W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej postanowieniem z [...] wszczął postępowanie kontrolne, wystawiając upoważnienie do kontroli do [...] Następnie kolejnymi aneksami z dnia [...],[...].,[...][...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużał upoważnienie do prowadzenia kontroli do dnia [...]. Postanowieniem z [...] zawiesił postępowanie kontrolne, zaś postanowieniem z [...] podjął zawieszone postępowanie. W dniu [...]. został sporządzony protokół kontroli, doręczony stronie skarżącej [...]. Postanowienie o przedłużeniu kontroli od dnia [...] do [...] zostało wydane dopiero w dniu [...]. W tym stanie rzeczy nie budzi wątpliwości Sądu, że protokół kontroli sporządzony w dniu [...] w myśl art. 284b (§3), nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał jednakże, że wobec przedłużenia kontroli postanowieniem z [...] kolejny protokół sporządzony [...] i doręczony stronie skarżącej [...] został sporządzony prawidłowo. Zaznaczyć też należy, że nie zostały ograniczone prawa strony w toczącym się postępowaniu, albowiem strona wniosła zastrzeżenia do obu protokołów i zostały one przez organ pierwszoinstancyjny rozpoznane. Sąd nie zgodził się też z zarzutem podjęcia zawieszonego postępowania kontrolnego pomimo braku ustania przesłanki do jego zawieszenia. W myśl art. 205 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny jego zawieszenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zawiesił postępowanie kontrolne, z uwagi na treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego z [...], które zawierało informacje, iż w sprawie klasyfikacji [...] zostanie przygotowany komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. W trakcie zawieszenie organ podatkowy zwracał się do GUS z prośbą o udzielenie informacji w jakim terminie zostanie wydany komunikat. Okazało się, że komunikat taki nie został wydany do [...]., kiedy to organ podjął zawieszone postępowanie kontrolne. W tym okresie organ uznał też, że klasyfikacji może dokonać we własnym zakresie. W tym stanie rzeczy odpadła przyczyna zawieszenia i podjęcie zawieszonego postępowania okazało się zasadne. Nie można też zarzucić organowi, że prowadził postępowanie dowodowe w tym okresie, albowiem jego działania ograniczały się jedynie do wyjaśnienia klasyfikacji spornych towarów, a więc zmierzały do ustalenia, czy istnieje przesłanka zawieszenia postępowania. Nie zasadny jest też zarzut celowego i umyślnego ograniczenia prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, czego przykładem w ocenie skarżącej Spółki jest odmowa udostępnienia akt B.G. . W ocenie Sądu B.G. nie posiadał prawidłowego pełnomocnictwa skarżącej Spółki do przeglądnięcia akt administracyjnych Spółki. Sąd nie podzielił też zarzutu zignorowania przez organy podatkowe interpretacji statystycznej wydanej przez Urząd Statystyczny — Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. Opinia wydana przez ten Ośrodek została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe jej nie podzieliły. Sąd nie uznał zarzutu strony skarżącej naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, oddalenie wniosku o przesłuchanie pracowników UKS w K., nie dopuszczenie dowodów protokółów z kontroli podatkowej z badania dokumentów i ewidencji w zakresie podatku akcyzowego przeprowadzonej przez UKS w K. w [...] i [...], nieprawdziwe ustalenia w dokumentach mających znaczenie dla sprawy, poprzez stwierdzenie, że inspektor M.P. nie prowadziła z ramienia UKS w K. szczególnego nadzoru podatkowego nad firmą "A" SA oraz, iż nie przyjmowała dokumentów w sprawie tego nadzoru, zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy dodatki [...] do [...] zmieniają jego właściwości. W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego oparł się na zgromadzonych opiniach Urzędu Statystycznego w K., Głównego Urzędu Statystycznego, Dyrektora Izby Celnej w K. . Uzasadnił też, że przesłuchanie pracowników organów podatkowych na okoliczność wykonywanych przez nich czynności zgodnych z zakresem ich obowiązków nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy. Tym bardziej, że jak wskazały organy podatkowe: "kierownik Oddziału Szczególnego Nadzoru Podatkowego wykonywał swoje obowiązki zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 97, poz. 1057), znanymi organowi kontroli skarbowej oraz prowadzącym postępowanie kontrolne", zaś twierdzenia tego strona skarżąca nie podważyła. Ocenę organów podatkowych w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny. Nie ma też znaczenia dla sprawy ustalanie, czy pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej M.P. prowadziła szczególny nadzór podatkowy wobec skarżącej Spółki. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze okoliczności nie świadczą o naruszeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odmienna od organów podatkowych ocena dowodów przez stronę skarżącą nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Sąd uznał, że w sprawie nie było potrzeby powołania biegłego. Zwłaszcza z uwagi na fakt, że skład produkowanych towarów był organom podatkowym znany i dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja towarowa nie budzi zastrzeżeń w świetle uwzględnionych przez nie opinii Urzędów Statystycznych. Nie sposób też uznać skuteczności pozostałych zarzutów skargi. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia opinii Dyrektora Izby Celnej w K., który jest organem nadrzędnym nad Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez nie zapewnienie skarżącemu wzięcia udziału w czynnościach Dyrektora Izby Celnej w K. ustalających klasyfikację [...]. W myśl art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę rozstrzyga ją w pełnym zakresie, a nie tylko odnośnie odwołania. Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. W rozpoznawanej sprawie nie można się dopatrzeć naruszenia zasady dwuinstancyjności. Świadczą o tym następujące zdarzenia: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji towaru. Otrzymał informację, że takiej opinii może mu udzielić Dyrektor Izby Celnej w W. Skierował więc pismo do tego organu z prośbą o dokonanie klasyfikacji wg Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) wyrobów produkowanych na bazie [...] określanych jako "[...]", m. in. [...]. Pismo to zostało przekazane Dyrektorowi Izby Celnej w K. celem udzielenia odpowiedzi zgodnie z właściwością miejscową (pismo numer [...] z dnia [...].). Dyrektor Izby Celnej w K. udzielił odpowiedzi na zapytanie pismem z dnia [...] informując, iż zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji oraz notami wyjaśniającymi wyrób [...] i [...] należy klasyfikować do pozycji CN [...] i pozostały [...] PKWiU [...]. . Opinia ta była kolejną opinią w sprawie, albowiem organ pierwszoinstancyjny zebrał również inne dowody w sprawie. Dysponował już opiniami Głównego Urzędu Statystycznego, Urzędu Statystycznego w Ł.i w K.. W tym stanie rzeczy opinia Dyrektora Izby Celnej w K. nie miała charakteru decyzji, nie było rozstrzygnięciem kwestii klasyfikacji towaru. Dyrektor Izby Celnej w K. nie ma bowiem uprawnień do wydawania WIT-ów. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż opinia Dyrektora Izby Celnej w K. nie była rozstrzygająca w niniejszej sprawie, organy podatkowe zebrały również inne dowody. Nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. albowiem Dyrektor Izby Celnej wydając opinię nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że z mocy tych przepisów organy podatkowe obowiązane są zapewnić czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. (art.123 § 1 ). Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków , opinii biegłych lub oględzin (...). (art. 190§ 1 ). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej odpowiadając na pismo w sprawie klasyfikacji towaru, przekazane mu zgodnie z właściwością miejscową, nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie. Nie można się też zgodzić z zarzutem naruszenie art. 121 § 1 — Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący poniósł negatywne konsekwencje podatkowe pomimo prowadzenia działalności w oparciu o obiektywną wiedzę techniczną, która znalazła potwierdzenie w opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. Na tę okoliczność skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które jednakże nie mogą odnosić się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie można zaprzeczyć, że strona skarżąca dysponowała różnymi interpretacjami Urzędów Statystycznych w K. i w Ł. i zastosowała się do korzystnej dla siebie interpretacji. Błędnie przy tym założyła, że wiążącej interpretacji dokonuje Urząd Statystyczny w Ł. Przeczy temu treść art. art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439). W myśl tego przepisu Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. W interesie strony skarżącej leżało wyjaśnienie, która interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Dlatego też słusznie wskazał organ podatkowy, że zastosowanie się strony do korzystniejszej interpretacji nie może jej chronić przed negatywnymi skutkami prawnymi. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej i powołanie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z uwagi na treść art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, że z dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. albowiem powołane przepisy obowiązywały do 1 maja 2004 r. Strona wskazała, że przepisy przejściowe nowej ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują jej stosowania dla stanów sprzed tego okresu. W tym miejscu przywołać należy tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 404/05, która brzmi: "Skoro ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie przewiduje przepisów przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań podatkowych z mocy prawa przed dniem jej wejścia w życie, to zgodnie z zasadą nieretroakcji, do zobowiązań takich mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Tezę tę można również zastosować ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm.), gdzie art. 127 stanowi, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 marca 2005 r. Sąd nie uwzględnił też zarzutu wydania decyzji wbrew rzymskim zasadom Lex retro non agit oraz Nullum crimen sine lege, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Bezzasadne okazało się również stanowisko strony skarżącej, iż skoro Spółka była objęta stałym nadzorem podatkowym, organy podatkowe znały działalność Spółki, akceptowały ją, zaś zastosowane przez Spółkę klasyfikacje akceptowały do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, że Spółka była objęta szczególnym nadzorem podatkowym. W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 35 b ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2001 (Dz.U. 70 , poz. 816 z 2000 r.): "Szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, import, eksport oraz obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi, a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażanie, rozlew, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami." Z treści tego przepisu wynika więc, że szczególnemu nadzorowi podlega tylko produkcja wyrobów akcyzowych, a nie cała produkcja skarżącej Spółki. W sytuacji, gdy Spółka wskazywała, że określony wyrób nie był wyrobem akcyzowym jego produkcja nie podlegała szczególnemu nadzorowi podatkowemu. Spór w rozpoznawanej sprawie powstał w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów wskazanych przez Spółkę jako wyroby nie podlegające akcyzie. W tym stanie rzeczy wywody Spółki co do akceptacji jej działalności za poszczególne okresy rozliczeniowe okazały się chybione. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).