I SA/Łd 404/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Z. Kmieciak, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce A z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. w kwocie 71 305 zł i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 3 908 zł. W wyniku kontroli prawidłowości zaewidencjonowania i rozliczania podatku naliczonego stwierdzono, iż podatniczka uwzględniła w kwocie podatku naliczonego w deklaracji za badany okres podatek wynikający z dokumentów SAD wystawionych w dniach [...] i [...]. Dokumenty te zostały natomiast odebrane przez pracownika upoważnionej przez Spółkę agencji celnej w dniu 7 stycznia 2004r. (zgłoszenie celne z dnia [...]) i w dniu 8 stycznia 2004r. (zgłoszenie wystawione w dniu [...]). Fakt ten potwierdzają pieczątki Agencji Celnej i podpisy pracowników. Skoro dokumenty celne zostały odebrane dopiero w styczniu 2004 r., to Spółka nie miała prawa do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług w grudniu 2003r. Art. 19 ust. 3 i 3 a obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r.) uprawnienie do skorzystania z pomniejszenia podatku należnego o naliczony winno być dokonane w określonych ramach czasowych - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT lub dokument celny, ale nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru albo wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Prawo do odliczenia istniało jedynie wówczas, gdy strona posiadała dokumenty będące podstawą odliczenia, przy czym przez posiadanie dokumentów nie można rozumieć sytuacji, gdy dokumenty te zostały potwierdzone faksem czy telefonicznie, czy też że zostały już wysłane, ale jeszcze podatnik ich nie odebrał. Skoro podatnik, za pośrednictwem agencji celnej, odebrał dokumenty celne dopiero w styczniu 2004r., to odliczenie przysługiwało mu w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2004r. a nie za grudzień 2003r. Organ podatkowy wskazał także, iż wbrew twierdzeniom strony należności celne i podatkowe wynikające z dokumentów celnych zostały nie zostały zapłacone w dniu 30 grudnia 2003r., tylko - wraz z odsetkami – w dniu 20 stycznia 2004 r. (informację taką przekazał organowi Urząd Celny w G.). Z uwagi na to, iż podatniczka zawyżyła w złożonej deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług z 2004 r.). W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej niewłaściwą interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym do kwietnia 2004r. i naruszenie przepisów prawa materialnego. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03 (Dz.U. Nr 247, poz. 2382) wskazała, iż art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3, w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP, bowiem pozbawienie podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w konsekwencji przedwczesnego rozliczenia należności podatkowych narusza standardy konstytucyjne.. Przytoczyła treść art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i podniosła, iż regulacja ta nie wskazywała, kiedy rozlicza się podatek naliczony, lecz jedynie w stosunku do jakiego miesiąca. Wyjaśniła, iż przez cały rok podatkowy Spółka najpierw otrzymywała kserokopię dokumentów SAD, a następnie w ciągu 2 dni ich oryginały, na podstawie których dokonywała odliczeń. W grudniu 2003 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w G., gdzie mieści się oddział Spółki, stosowali "strajk włoski" i dokumenty celowo zostały wydane z opóźnieniem. Natomiast należności celne i podatkowe wynikające z dokumentów celnych zostały uregulowane w dniu [...]. Zdaniem strony organ dokonał zbyt dowolnej interpretacji przedmiotowego przepisu, strona posiadała bowiem w grudniu 2003r. towar, ksero faktury, dokumentację celną oraz uiściła wymagane należności. Natomiast prawa do odliczenia podatnik może być pozbawiony jedynie w sytuacji, gdy zajdą okoliczności wymienione w treści art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz § 48 pkt. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 z późn.zm.). Prawo do potrącenia podatku należnego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług oraz jest zgodne z VI Dyrektywą UE. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podniósł, iż powołane w odwołaniu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., który w tym przypadku nie miał zastosowania. Nie pozbawiono bowiem Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający ze spornych dokumentów celnych, zakwestionowano jedynie przedwczesne odliczenie. Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność, iż w grudniu 2003 r. pracownicy organów celnych stosowali tzw. z strajk włoski i wydawali z opóźnieniem dokumenty celne. Nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku stosowania przepisów prawa, te zaś (co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego) wymagają dla skutecznego skorzystania z prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego faktycznego posiadania (a nie tylko zapoznania się z treścią) dokumentu odprawy celnej. Istotne jest także, aby podatnik dysponował oryginałem tego dokumentu, a nie jego kserokopią. W polu 54 Deklaracji SAD potwierdza się odbiór decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Wpisana tam data oznacza więc moment faktycznego otrzymania dokumentu odprawy celnej przez podatnika, po wydaniu przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Skoro Spółka odebrała te dokumenty w styczniu 2004 r., w tym dopiero miesiącu była uprawniona do obniżenia podatku należnego o naliczony, wynikający z dokumentu celnego. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz błędną wykładnię powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. oraz przepisów prawa materialnego poprzez ustalenie sankcji na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 109 ust. 5 ustawy podatku od towarów i usług z 2004 r., które to przepisy mają charakter wyłącznie procesowy. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.. Podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu, dodając, iż w styczniu, w momencie sporządzania deklaracji podatkowej VAT-7 była już w faktycznym posiadaniu przedmiotowych dokumentów. Karanie jej w tej sytuacji odsetkami za zwłokę oraz dodatkowym zobowiązaniem podatkowym stanowi naruszenie zasady proporcjonalności, zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz nadmierną ingerencję w prawa majątkowe podatnika. Ponadto strona podniosła, iż podstawą prawną przedmiotowej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w poprzednio obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, może być wyłącznie ustawa, przy czym ustawa ta musi pozostawać w mocy w chwili orzekania. W momencie wydawania decyzji ustawa o podatku od towarów i usług z 1993 r. już nie obowiązywała, co oznacza, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Decyzja w zakresie sankcji ma charakter konstytutywny, winien więc do niej organ stosować przepisy obowiązujące w dacie jej wydania. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawierała w tym zakresie przepisów przejściowych, to obowiązuje zatem w tym zakresie zasada lex retro non agit. Nowa ustawa nie może zaś mieć zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej wejściem w życie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko odnośnie przedwczesności odliczenia podatku oraz możliwości dokonania tego odliczenia w deklaracji za styczeń 2004 r. Odnosząc się do zarzutów skargi co do braku podstaw do ustalenia zobowiązania dodatkowego wskazał, iż zobowiązanie to ma charakter subsydiarny (pomocniczy) względem głównego zobowiązania podatkowego. Aktualizuje się ono dopiero wtedy, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w konkretnej deklaracji podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej. Tym samym decyzja określająca kwotę zobowiązania lub kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości stanowi niezbędną materialnoprawną przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ jej treść warunkuje również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdym przypadku stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku do zwrotu naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą związanych, zarówno w sensie formalnym, jak i funkcjonalnym decyzji podatkowych- decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skoro Spółka w deklaracji za grudzień 2003 r. zawyżyła wysokość podatku naliczonego i zawyżyła tym samym wysokość kwoty zwrotu podatku, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. zobowiązania dodatkowego. Ponadto również ustawa z 2004 r. w art. 109 przewiduje podobne sankcje (przepisy są właściwie w tym zakresie identyczne). Świadczy to o tym, iż ustawodawca nie zamierzał zrezygnować z wymierzenia po 1 maja 2004 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Skoro zatem decyzję wydano z prawidłowo podaną podstawą prawną, to brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług należy do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60). Powstaje ono z mocy prawa, a wydana przez organ podatkowy decyzja- zarówno określająca wysokość zobowiązania podatkowego czy też wysokość zwrotu podatku (art. 21 § 3 i 3 a Ordynacji podatkowej) jest decyzją jedynie deklaratoryjną, stwierdzającą powstanie zobowiązania podatkowego, jego wysokość i fakt niewykonania. W przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 wszystkie elementy stanu faktycznego, zdarzenia, z którymi ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego miały miejsce przed dniem 1 maja 2004 r. Skoro ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie przewiduje przepisów przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do tego typu zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zgodnie z zasadą nieretroakcji, do zobowiązania tego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., obowiązującej w dacie powstania zobowiązania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 926/98, opubl. w OSP z 2000 r., nr 5, poz. 83). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej ma bowiem zapewnić opodatkowanie obrotu na każdym jego etapie, aż do etapu sprzedaży detalicznej, jednocześnie jednak ma być podatkiem neutralnym dla podatnika tego podatku. Obciąża on koszty poszczególnych składników ceny, natomiast każdy z kolejnych uczestników obrotu (poza konsumentem, którego podatek ten ostatecznie obciąża) ma prawo dokonać potrącenia kwoty podatku naliczonej w poprzednich fazach. Jest to fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług. Odliczenie to może jednak nastąpić w określonym przez ustawodawcę czasie, na podstawie wskazanych w ustawie dokumentów. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru i usług, z uwzględnieniem rabatów, a w przypadku importu- suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Obniżenie podatku następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., pozostałą część ustępu pominięto z uwagi na to, iż nie dotyczy on stanu faktycznego i prawnego sprawy). Powołany przepis wskazuje w sposób niewątpliwy, iż uprawnienie do potrącenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu powstaje dopiero w momencie, w którym podatnik dysponuje, jest w posiadaniu wskazanych w ustawie dokumentów. Ustawa nie definiuje pojęcia " otrzymał". Należy zatem dokonać wykładni tego pojęcia stosując wykładnię językową, mającą podstawowe znaczenie przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych. Otrzymać oznacza w języku potocznym stawać się odbiorcą jakiejś rzeczy, dostawać coś, odbierać (por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wydawnictwo Wilga - Warszawa 1996r., s. 704). W celu dokonania odliczenia należy zatem w miesiącu, którego rozliczenie dotyczy posiadać dokument celny, nie zaś jego kserokopię (w ustawie mowa jest bowiem dokumencie, a nie o jego kopii, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 849/00, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2003 r., nr 1,s.63). Jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż w grudniu 2003 r. podatniczka nie odebrała dokumentów celnych, a jednocześnie uwzględniła w rozliczeniu za ten miesiąc podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Dokonała zatem odliczenia przedwcześnie, niezgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe zakwestionowały obniżenie podatku należnego o naliczony, wynikający z tych dokumentów. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż w dacie sporządzania deklaracji za grudzień podatniczka dysponowała już oryginałami dokumentów celnych. Dla możliwości potrącenia konieczne jest bowiem posiadanie dokumentu stanowiącego jego podstawę w miesiącu, którego rozliczenie dotyczy, a nie w miesiącu składania deklaracji. Nie są też istotne okoliczności, które spowodowały wydanie dokumentów przez organ celny dopiero w styczniu 2004 r., później niż zwykle i przyjęta przez Spółkę praktyka uwzględniania podatku naliczonego na podstawie kserokopii dokumentów celnych. Przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. nie uzależnia bowiem możliwości odliczenia od żadnych innych okoliczności poza otrzymaniem dokumentu, nie nakazuje też badać przyczyn, z powodu których nastąpiło przedwczesne odliczenie. Ponadto zauważyć należy, iż w terminie ustawowym dla sporządzenia deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług skarżącej znana już była data otrzymania dokumentów SAD. Nie było zatem przeszkód, aby sporządzić prawidłowo deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej, iż zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania dokumentu celnego całkowicie pozbawiło stronę możliwości dokonania odliczenia. Trafnie organy podatkowe wskazały, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r., sygn. SK 33/03 (opubl. wraz z uzasadnieniem w OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94) dotyczy niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. W dacie przedwczesnego dokonania odliczenia przez stronę skarżącą przepis ten miał już inne brzmienie i w sposób wyraźny zezwalał na dokonanie korekty deklaracji w przypadku, gdy podatnik nie dokonał obniżenia podatku w terminie wskazanym w art. 19 ust. 3 ustawy. Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż skarżąca spełniała warunki dla dokonania takiej korekty, wskazane w art. 19 ust. 3 c ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Ponadto, jak trafnie wskazały organy podatkowe, przepis art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Prawidłowo zatem, po stwierdzeniu przedwczesności odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy I instancji określił wysokość kwoty zwrotu podatku i prawidłowo wskazał podstawę prawną decyzji w tym zakresie - art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 a oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Przepisy te, obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, stanowiły bowiem podstawę wydania decyzji określającej wysokość kwoty zwrotu podatku naliczonego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez organ I instancji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. W orzecznictwie i piśmiennictwie (na tle art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., mającego identyczne brzmienie jak obowiązujący obecnie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.) za utrwalony już można uznać pogląd, iż zobowiązanie to ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, jego ustalenie jest bowiem możliwe tylko wówczas, gdy zostanie wydana decyzja określająca wysokość kwoty zwrotu podatku. Sąd podziela przy tym wyrażony przez stronę pogląd, iż decyzja ustalająca wysokość dodatkowe zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji konstytutywnej, zobowiązanie powstaje więc dopiero w drodze wydania decyzji (por. też pogląd wyrażony wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 40/04, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX Wydawnictwa LEX pod nr 137872). Zobowiązanie to stanowi w istocie pewien rodzaj sankcji administracyjnej z tytułu niewłaściwego wykonania obowiązku samoobliczenia podatku. Sankcja ta ma ona charakter prewencyjny, zmierza do przekonania podatników, iż prawidłowe i rzetelne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie (por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, opubl. w OTK z 1998 r., nr 3, poz. 30 i w glosie A.Hanusza i J.Leńczuka do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. III RN 103/00, opubl. w OSP z 2003 r., nr 3, poz. 31). Obowiązek składania deklaracji, obliczania i wpłacania bez wezwania podatku za grudzień 2003 r. wynikał z art. 10 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Podobny obowiązek przewiduje obowiązująca obecnie ustawa z 2004 r. (w art. 99 i 103). Zarówno pod rządem ustawy z 1993 r. (art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), jak i pod rządem obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług (art. 109 ust. 5) organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej zobowiązany jest w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, określić kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Aby ustalić dodatkowe zobowiązanie konieczne jest zatem stwierdzenie nieprawidłowości w samoobliczeniu podatku i wydanie decyzji deklaratoryjnej, określającej prawidłową kwotę zwrotu. Deklaracja podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. została złożona przez skarżącą jeszcze pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Decyzja określająca prawidłową kwotę zwrotu podatku została natomiast wydana już pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. W ustawie tej nie zawarto przepisów przejściowych, odnoszących się do stosunków w toku, czyli do sytuacji, gdy nieprawidłowo wyliczono podatek przed 1 maja 2004 r., zaś decyzję stwierdzającą ten fakt wydano już pod rządem ustawy nowej( w stanie faktycznym "otwartym" w dacie wejścia w życie przepisów nowych). Jednocześnie jednak przepisy ustawy nowej są w tym zakresie identyczne jak w ustawie uchylonej. Sytuacja podatnika nie ulega zatem pogorszeniu, bowiem ustawa nowa nie wprowadza zmiany zasad powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skutki wadliwego obliczenia kwoty podatku do zwrotu są bowiem identyczne zarówno w przepisach ustawy uchylonej, jak i obowiązującej w dacie wydania decyzji konstytutywnej. Mimo zatem zmiany przepisów podatnik winien zatem był liczyć się z ujemnymi konsekwencjami błędnego samoobliczenia podatku w postaci konieczności uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skutki zawyżenia kwoty podatku do zwrotu w deklaracji podatkowej należy zatem oceniać na podstawie przepisów ustawy nowej, obowiązującej w dacie wydawania decyzji konstytutywnej, zgodnie z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (por. pogląd wyrażony w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 1999 r. i z dnia 16 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 1118/96, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 31127 oraz w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lipca 1990 r., nr K 5/90, opubl. w OTK z 1990 r., nr 1,poz. 4). Prawidłowo zatem, skoro przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego spełnione zostały dopiero pod rządem ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. i brak było przepisów przejściowych, nakazujących stosowanie przepisów ustawy starej, organy podatkowe jako podstawę prawną decyzji konstytutywnej wskazały art. 109 ust. 5 tej ustawy. Fakt, iż w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyraził odmienny pogląd, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Sąd ocenia bowiem zgodność z prawem decyzji (art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153,poz. 1270,zm. Dz.U. z 2004 r., nr 162, poz. 1692 i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. nr 153,poz. 1269), nie zaś stanowiska organu wyrażonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 22 ustęp 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)państwa członkowskie mogą wprowadzić inne niż wskazane w Dyrektywie obowiązki, które uznają za konieczne w celu prawidłowego poboru podatku oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, z zachowaniem zasady równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między Państwami Członkowskimi. Dopuszczalne jest przy tym stosowanie sankcji, podobnych do przewidzianych w polskim ustawodawstwie, pod warunkiem, aby zasady ich stosowania nie były surowsze przy imporcie towarów (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 lipca 19993r., sygn. akt C-312/91, cyt. za LEX nr 84 369 i z dnia 2 sierpnia 1993r., sygn. akt C-276/91, opubl. tamże pod nr 84 368). Wskazany wyżej przepis art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie różnicuje zaś wysokości i zasad stosowania sankcji . Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.