I SA/Łd 626/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie: (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. I SA/Łd 626/07 UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 5.599,- zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. nr [....], organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka z o.o. "A" w zeznaniu podatkowym za 2000 r. zaniżyła przychody o kwotę 59.885,- zł, w związku z uzyskanym nieodpłatnym świadczeniem (nieoprocentowaną pożyczką) od udziałowca Spółki. Jak wskazano Spółka korzystała z nieoprocentowanych pożyczek w wysokości 270.000,- zł, udzielonych jej przez udziałowca Pana T. T. na zakup i rozbudowę nieruchomości z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Umowy w tym przedmiocie zawarto w dniu [...] r. (na kwotę 150.000,- zł), [...] r. (na kwotę 60.000,- zł) i [...] r. ( na kwotę 60.000,- zł). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zdefiniowano w ustawie, zaś w doktrynie i w orzecznictwie NSA akcentuje się, iż przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne – czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie organu Spółka w 2000 r., w związku z otrzymanymi pożyczkami, korzystała z cudzego kapitału, bez konieczności ponoszenia z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów. Wyliczono zatem wartość nieodpłatnego świadczenia opierając się na średniej wysokości stóp oprocentowania kredytów, jakie w 2000 r. stosowane były przez trzy banki działające na rynku łódzkim, gdzie Spółka miała siedzibę i prowadziła działalność. W odwołaniu z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 70, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nie uzasadnił on jakimi kryteriami kierowano się wyliczając wartości nieodpłatnych świadczeń oraz dlaczego przyjęto oprocentowania kredytów z banków wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Wskazano także, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, a wspólnicy mieli pełne prawo do udzielenia pożyczek Spółce pod tytułem darmym. Ponadto wskazano, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było wymagalne do końca 2006 r. i nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Nie zastosowano środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia; następnie w dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w "B" Bank SA w K.; w dniu [...] r. skierowano wniosek do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości należącej do Spółki z o.o. "A"; a w dniu [...] ustanowiono zastaw skarbowy na należącym do strony samochodzie osobowym marki MAZDA 323. Te czynności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w 2000 r. korzystała z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udziałowca - Pana T. T.; w deklaracji CIT-8 nie wykazała żadnych przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń; jak również do dnia 31 grudnia 2000 r. pożyczki te nie zostały przez Spółkę zwrócone, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały zamienione na udziały (możliwość taka wynikała z aneksów do umów pożyczek). Korzystając z takiej formy pożyczek strona osiągała korzyści w postaci równowartości odsetek jakie musiałaby zapłacić, gdyby pozyskiwała środki pieniężne korzystając z usług bankowych, np. w postaci kredytów inwestycyjnych. W związku z tym uznano, że uzyskane przez Spółkę nieoprocentowane pożyczki są otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość określa się na podstawie ust. 6 tego artykułu. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo została określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, tj. na podstawie średniej wysokości stóp oprocentowania kredytów, jakie stosowane były przez banki w 2000 r. na terenie Łodzi. Do wyliczenia przyjęto dane z trzech banków – "C" S.A., "D" S.A., i "E" S.A. Wskazano przy tym, że z usług "C" S.A. strona już korzystała. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik Spółki z o.o. "A" złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, - rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Spółka otrzymała w dniu 4 stycznia 2007 r., czyli po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie nie ma znaczenia zawiadomienie pełnomocnika o czynnościach egzekucyjnych z uwagi na treść pełnomocnictwa, z którego nie wynika upoważnienie do reprezentowania w sprawach egzekucyjnych. Jednocześnie w razie wątpliwości w tym zakresie organ egzekucyjny winien wyjaśnić zakres pełnomocnictwa, co nie zostało uczynione. Tym samym nie zostały spełnione łącznie przesłanki zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika przed upływem terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, czym kierował się wybierając takie a nie inne banki dla wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, co uniemożliwia prawidłowe ustosunkowanie się do przedstawionych oprocentowań i dokonanie ich oceny. Pisma banków, na które powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego, w ocenie strony skarżącej, nie zostały zebrane podczas toczącego się postępowania podatkowego rozpoczętego w dniu [...] r. – posiadają daty o wiele wcześniejsze; z tego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez zebranego materiału dowodowego. W zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona skarżąca stwierdziła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych żaden przepis nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń. Tym samym z ustawy nie wynika, iż udzielenie pożyczki przez wspólników spółki samej spółce stanowi nieodpłatne świadczenie. Jednocześnie potencjalne oprocentowanie pożyczek należy rozpatrywać każdorazowo w konkretnym stanie faktycznym, a w przedmiotowej sprawie wspólnicy udzielili pożyczek pod tytułem darmym, bez jakichkolwiek odsetek i jako wspólnicy spółki mieli do tego pełne prawo, kwestią nadrzędną był właściwy rozwój firmy i to dopiero z dochodu osiąganego przez firmę zamierzali czerpać dochody. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w przypadku braku w ustawie definicji i niewyjaśnienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" ustalenia organu podatkowego nie mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a istniejące wątpliwości w tym zakresie nie mogą skutkować wydaniem negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) przychodami są w szczególności wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Podobne uregulowanie zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z póź. zm.), gdzie w art. 11 ust. 1 przychód zdefiniowano jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Słusznie zauważyły organy podatkowe i strona skarżąca, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatnego świadczenia". "Świadczenie" jest pojęciem prawa cywilnego, przez które należy rozumieć zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela. Może ono polegać na zachowaniu się czynnym, tj. działaniu lub na zachowaniu się biernym, tj. zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od podjęcia jakiegoś działania (zob. W. Czachórski – "Zobowiązania", PWN Warszawa 1994, s. 34 i n.). Zgodne z art. 353 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "nieodpłatne świadczenia" to wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności i przez które rozumie się po prostu zapłatę czymś innym, niż pieniądzem, co wynika z samej treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdzie widać, iż "świadczenie nieodpłatne" traktowane jest jako forma przysporzenia wśród innych form takich, jak pieniądze, wartości pieniężne, czy świadczenie w naturze (por. J. Marciniuk – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Rok 2001. C.H.Beck, Warszawa 2001, s. 93 i n.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. o sygn. akt II FSK 313/06 (LEX nr 198804) wskazał, iż pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy. Umowa pożyczki jest umową cywilnoprawną, uregulowaną przepisami art. 720-724 Kodeksu cywilnego, przez którą dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przepisy Kodeksu cywilnego nie nakładają zatem obowiązku ustalenia oprocentowania pożyczek - jako formy odpłatności za korzystanie m.in. z cudzych pieniędzy. Po wykonaniu tego świadczenia biorący pożyczkę (np. podmiot prowadzący działalność gospodarczą) może osiągnąć zamierzony cel gospodarczy, rozporządzając uzyskanymi środkami, zazwyczaj pieniężnymi, które mogą przyczynić się do powiększenia jego majątku bądź uzyskania innych korzyści, jakkolwiek ze względu na obowiązek ich zwrotu środki te same jego majątku nie powiększają. Z istoty umowy pożyczki nie wynika zatem, że jest to umowa wzajemna, tj. taka, przy której świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Stanowiące istotę umowy pożyczki zobowiązanie się biorącego do jej zwrotu nie jest bowiem odwzajemnieniem się za świadczenie dającego pożyczkę, ani też nie jest jego przyczyną. Zobowiązanie biorącego pożyczkę może być wykonane dopiero po wykonaniu świadczenia przez dającego pożyczkę. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej jest zatem świadczeniem nieodpłatnym, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. (por wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00, Lex nr 48 954). W takim przypadku przychód z nieodpłatnego świadczenia wiąże się bezpośrednio lub pośrednio z możliwością osiągnięcia innych przychodów – z działalności gospodarczej. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 839/97) - "wartość otrzymanej nieoprocentowanej pożyczki wyraża się sumą odsetek, jakie pożyczkobiorca musiałby zapłacić, gdyby pożyczka była oprocentowana (gdyby świadczenie było odpłatne). Pod pojęciem nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć korzyści wynikające z nieodpłatnego korzystania z cudzych rzeczy, także pieniędzy". Zdaniem Sądu, określone wyżej świadczenie można zatem zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego pożyczkodawca dokonuje określonego świadczenia, a pożyczkobiorca to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych) (zob. A. Artowicz – "Świadczenia nieodpłatne oraz częściowo odpłatne jako przychód. Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw", Dor.Podat. 2006/2/24 - t.1). Niezasadny jest także zarzut pełnomocnika strony skarżącej co do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w P. [...] w dniu [...] r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej w kwocie 11.506,80 zł dla zabezpieczenia podatku dochodowego od osób prawnych, obejmującego należność główną w kwocie 5.599,- zł plus dalsze odsetki za zwłokę w kwocie 5.907,80 zł. Ponadto dla zabezpieczenia tej należności dokonano wpisu w rejestrze zastawów skarbowych, obciążając samochód osobowy należący do Spółki. Zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił także poglądu pełnomocnika strony skarżącej, że zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też zawiadomienie o tym podatnika, powinno nastąpić przed upływem okresu pięcioletniego, wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wynika stąd, iż dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego - słowo "wskutek" implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2001 r., III SA 1719/00). Jeśli podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, to bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika. Na takie rozumienie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje też wykładnia systemowa. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002, nr 110 poz. 968 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku, m.in., egzekucji z rachunku bankowego, możliwe jest zastosowanie środka egzekucyjnego przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Skoro więc możliwe jest wszczęcie egzekucji i zajęcie np. rachunku bankowego podatnika (co może prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie art. 59 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a więc poprzez przejęcie prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym), przed doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego, to nie jest prawidłowa wykładnia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależniająca przerwanie biegu terminu przedawnienia od uprzedniego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Taka wykładnia prowadziłaby do niespójności powyższych przepisów (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. o sygn. akt II FSK 952/06, niepublikowany). Za niezasadny należy także uznać zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki, że organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, czym kierował się wybierając takie a nie inne banki dla wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, oraz że decyzja organu pierwszej instancji została wydana "bez zebranego materiału dowodowego". Organ odwoławczy wyraźnie wskazał na stronie czwartej uzasadnienia decyzji, że do wyliczenia średniej wysokości stóp oprocentowania kredytów, jakie stosowane były w 2000 r. na terenie Ł., przyjęto dane z trzech największych banków, z uwzględnieniem banku, z którego usług korzystała strona. Takie postępowanie organu niewątpliwie mieściło się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjęcie w postępowaniu dokumentów datowanych na okres sprzed wszczęcia postępowania podatkowego nie jest zabronione, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pisma banków, w których wskazano na oprocentowanie udzielanych w 2000 r. kredytów, przyczyniły się do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez skarżącą Spółkę, co oznacza, że dokumenty te mogły i musiały być wykorzystane w tym postępowaniu podatkowym. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. D.T.