I SA/Bd 630/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. sp. z o. o. w T. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce z o.o. "E." z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 2004r. w wysokości [...] zł. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku (77/388/EEC). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w Spółce z o.o. E. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła za te miesiące podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabytych towarów i usług, a w związku z tym zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego: w październiku 2004 r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2004 r. o kwotę [...] zł oraz w grudniu 2004 r. o kwotę [...] zł. Organ wyjaśnił, że zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu grudniu 2004 r. o kwotę [...] zł związane było z nieprawidłowym ujęciem w rejestrze zakupów pod poz. 122 faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Firmę "D." W. W., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Wydatek ten "za przeprowadzone nabory w 2004 r. wg umowy" został ujęty przez Spółkę w kosztach działalności w miesiącu grudniu 2004 r. Umowa dotyczyła świadczenia usług doradztwa personalnego i została zawarta w dniu 1 stycznia 2004 r. w T. pomiędzy Spółką z o.o. "E." reprezentowaną przez Dyrektora J. S. a Firmą W. W. "D.". Określono w niej zasady na jakich zleceniobiorca (firma "D.") przeprowadzi rekrutację kandydatów do pracy na rzecz zleceniodawcy (Spółki "E."). Organ podał, że wyłącznym udziałowcem Spółki z o.o. "E." oraz jedynym członkiem jej zarządu był W. W., który był jednocześnie właścicielem Firmy "D.". W. W. jako prezes jednoosobowego zarządu Spółki zlecił więc wykonanie tego zadania samemu sobie, jako osobie prowadzącej działalność gospodarczą w ramach firmy "D.". Dyrektor podkreślił, że w obowiązującym - w momencie zawierania umowy - stanie prawnym tj. w dniu 1 stycznia 2004 r., zawarcie przez wyłącznego udziałowca i jedynego członka zarządu umowy o świadczenie usług "z samym sobą" było dopuszczalne, ale wymagało to zachowania kwalifikowanej formy pisemnej - aktu notarialnego, o czym stanowił przepis art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W związku z niedopełnieniem przez Spółkę tego warunku, dokonaną czynność prawną, zdaniem organu, należało uznać za bezwzględnie nieważną, zgodnie z art. 58 Kodeksu cywilnego. Organ wyjaśnił, że czynność prawna nieważna nie podlega konwalidacji, co prowadzi do następstw finansowych w postaci niemożności uznania przedmiotowego wydatku w wysokości [...] zł, jako kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.). Skutkowało to z kolei ograniczeniem, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia usługi naboru pracowników. Dyrektor podkreślił, iż zasadność zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów została rozpatrzona przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł, uznając iż wydatki związane z czynnością prawną pozbawioną przepisanej formy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor stwierdził, że zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu październiku 2004 r. o kwotę [...] zł, w listopadzie 2004 r. o [...] zł oraz w grudniu 2004 r. o [...] zł spowodowane było zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów, w okresie od października do grudnia 2004 r. wydatków związanych z eksploatacją samochodu ciężarowego marki Volkswagen, nr rej [...], który stanowił środek trwały Spółki i był ujęty w ewidencji środków trwałych. Organ wyjaśnił, że w okresie tych trzech miesięcy samochód został wydzierżawiony na podstawie umowy zawartej w dniu 1 października 2004 r. pomiędzy Spółką "E." (Wydzierżawiającym) a Zakładem Usługowo-Handlowym D. Z. (Dzierżawcą). Umowa ta posiadała wszelkie istotne cechy umowy dzierżawy, określone w art. 693 § 1 kodeksu cywilnego. Dalej organ podał, że Spółka w okresie obowiązywania umowy dzierżawy samochodu, pomimo że pozostawał on zgodnie z umową w dyspozycji D. Z., księgowała w ciężar kosztów faktury związane z eksploatacją samochodu, takie jak zakupy paliwa, drobnych części zamiennych oraz usługi mycia. Dyrektor wskazał, że z wyjaśnień Spółki wynikało, że umowa dzierżawy została zawarta wyjątkowo, a przyczyną jej zawarcia było zgłoszenie przez D. Z. potrzeby użycia samochodu należącego do Firmy "E." we własnej działalności gospodarczej. Samochód został przekazany D. Z. na podstawie umowy z dnia 2 maja 2003 r. o świadczenie usług i miał być przez niego wykorzystywany przy wykonywaniu zleceń dla Spółki. Organ zauważył, że w umowie brak było jednak zapisów o korzystaniu przez D. Z. z tego środka transportu oraz z innego należącego do Spółki. Natomiast § 3 pkt 2 umowy z dnia 2 maja 2003 r. stanowił o ponoszeniu przez Zleceniodawcę (Spółkę "E.") kosztów transportu w przypadku konieczności wykorzystania środka transportu Zleceniobiorcy (firma D. Z.), które będą obliczane przy wykorzystaniu stawki 0,95 zł/km. Zdaniem Dyrektora, D. Z. bezspornie korzystał z samochodu Volkswagen na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 października 2004 r., o czym świadczą faktury dokumentujące zakup oleju napędowego i oleju Castrol Magnatec oraz usługi mycia samochodu VW wystawione na Spółkę z o.o. "E.", a podpisane przez D. Z. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka oddając na podstawie umowy dzierżawy samochód ciężarowy Volkswagen do używania D. Z., z zastrzeżeniem konieczności ponoszenia przez niego kosztów eksploatacji, nie miała podstaw, aby wydatki związane z jego używaniem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie spełniały one bowiem kryterium określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego, w okresie od października do grudnia 2004 r. doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o wydatki związane z eksploatacją samochodu Volkswagen na łączną kwotę [...] zł. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące od października do grudnia 2004 r., związany z wydatkami na nabycie towarów i usług, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (dotyczącymi eksploatacji samochodu Volkswagen). W związku z wnioskiem zawartym w odwołaniu w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność ponoszenia wszelkich wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Organ podkreślił ponadto, że analogicznych ustaleń w tym zakresie dokonał w decyzji z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie [...] zł, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...]. Odnosząc się do zarzutu zawartego w odwołaniu, że działania organów kontroli zmierzały do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji stanowiły naruszenie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku 77/388/EEC oraz naruszały fundamentalne prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą organ odwoławczy wyjaśnił, że Szósta Dyrektywa (obowiązująca w 2004 r.) wyznaczała adresatom (państwom członkowskim), określony czas na wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego jej postanowień. Zgodnie z jej treścią, państwo członkowskie zmienia, uchyla lub tworzy nowe prawo krajowe, by zrealizować cel oznaczony w jej postanowieniach. Postanowienia dyrektyw nie mogą być jednak bezpośrednią podstawą praw i obowiązków obywateli. Nie można natomiast, zdaniem organu, zarzucić, iż przepisy obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług naruszają zasadę neutralności. Ta fundamentalna zasada podatku VAT została zawarta w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże wyłącznie w sytuacji jeżeli jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie podlega ograniczeniom zawartym w art. 88 ustawy. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ I instancji podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ podkreślił, że brak ten nie stanowi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem organ odwoławczy może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu organu drugiej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do prawidłowości ujęcia pod poz.122 w rejestrze zakupów usługi udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł netto, Spółka zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 173 Kodeksu spółek handlowych. Jej zdaniem art. 173 § 2 K.s.h. w stanie prawnym obowiązującym w chwili podpisywania umowy tj. 1 stycznia 2004 r. nakładał jedynie obowiązek zachowania formy szczególnej, jaką jest akt notarialny, dla czynności prawnych dokonywanych pomiędzy wspólnikiem a spółką, w których wspólnik występuje w podwójnej roli, zatem jako wspólnik oraz jako osoba reprezentująca interesy spółki w stosunkach zewnętrznych. W ocenie pełnomocnika skarżącej chodzi tu o sytuacje, w których następuje kumulacja funkcji wspólnika i reprezentanta spółki w jednej osobie. Według strony, w niniejszej sprawie nie zachodzi taka okoliczność, albowiem czynność prawna obejmująca zawarcie umowy o świadczenie usług polegających na przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego doszła do skutku pomiędzy dwoma różnymi podmiotami prawa cywilnego i gospodarczego. Z jednej strony występował J. S., pełniący funkcję dyrektora i reprezentanta spółki "E.", z drugiej zaś strony występował W. W. prowadzący działalność pod firmą "D.". Zatem, nie wystąpiło, w ocenie strony skarżącej, zjawisko kumulacji ról w jednej osobie. W konsekwencji, według strony, nie można mówić o rygorze zachowania szczególnej formy czynności prawnej, tj. aktu notarialnego. Spółka podkreśliła, że W. W., któremu przysługują wszystkie udziały w spółce "E.", będący jednocześnie jej jednoosobowym zarządem, dokonywał opisywanej czynności prawnej nie w imieniu spółki, lecz na rzecz prowadzonego przez siebie innego przedsiębiorstwa pod firmą "D.". Zdaniem pełnomocnika, organy niesłusznie za podstawę uznania nieważności czynności prawnej przyjęły art. 58 kodeksu cywilnego, całkowicie pomijając natomiast znaczenie przepisu art. 108 tej ustawy. Ponadto, powołując się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r. Nr PB 3 - 8214 - 99/WKl02, z dnia 10 czerwca 2002 r. Nr PB 3/GM-8214-127/02 oraz orzeczenia sądów administracyjnych, wskazała, iż podstawowe, wystarczające i decydujące znaczenie dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów mają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z treścią tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać te wydatki, które spełniają łącznie następujące przesłanki: faktycznie zostały poniesione przez przedsiębiorcę w celu uzyskania przychodów, przychody te muszą realnie wystąpić (co nie oznacza, że muszą one przynieść rezultat w postaci dochodu) oraz koszty te muszą być funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością. Organy podatkowe, odmawiając zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zdaniem skarżącej, dokonały tej czynności w oderwaniu od tych przesłanek. Dodała, że art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyodrębnia tylko jedną okoliczność, która może stanowić podstawę odmowy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. brak celu jakim jest uzyskanie przychodu. Zdaniem strony, organy podatkowe, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony przez Spółkę, mogły to uczynić wskazując tylko, że wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Według Spółki, organ w ogóle nie zbadał istnienia podstaw do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wnosiła ona o dokładne zbadanie stanu faktycznego. W odniesieniu do wydatków związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen Spółka wskazała, że organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, albowiem samochód marki Volkswagen był w okresie całego roku 2004 użytkowany na potrzeby Spółki "E.". Przez cały 2004 rok samochód był użytkowany przez Spółkę w zakresie związanym z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a jedynie na podstawie umowy dzierżawy z D. Z., korzystał on z tego samochodu w niewielkim zakresie w ostatnich trzech miesiącach 2004 r. Świadczy o tym wysokość czynszu dzierżawnego ustalonego w umowie. Pełnomocnik podkreśliła, że skarżąca nie zaprzestała użytkowania samochodu dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zatem wszelkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, którym jeździł D. Z. realizując ww. umowę były wystawiane na Spółkę i zasadnie obciążały jej koszty. W związku z powyższym, zdaniem Spółki bez względu na fakt istnienia umowy dzierżawy, samochód był wykorzystywany jednocześnie i nieprzerwanie przez stronę skarżącą, a wydatki związane z jego eksploatacją prawidłowo generowały koszty po stronie Spółki. Podkreśliła, że wydatki te zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, przyniosły jej konkretne przychody z dokonanych usług serwisowych. Zdaniem pełnomocnika, organ niezasadnie odmówił przesłuchania świadków, które mogłyby mieć kluczowe znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Następnie Spółka ponownie powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii uzależnienia zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnika, od powiązania tego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto strona skarżąca ponownie podkreśliła, że w jej opinii działania organów podatkowych zmierzały do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji stanowiły naruszenie zasady neutralności VAT wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku 77/388/EEC oraz naruszały fundamentalne prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest interpretacja organu podatkowego, na podstawie której Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie 1) usług rekrutacji pracowników świadczonych przez firmę "D.", której właścicielem był W. W. będący jednocześnie Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem skarżącej Spółki; 2) towarów (oleju, drobnych części zamiennych) i usług (mycie samochodu) związanych z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, który w dniu 01 października 2004 r. został na okres trzech miesięcy wydzierżawiony przez skarżącą Spółkę D. Z. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo –Handlowy D. Z. z siedzibą w W. W ocenie organu ww. wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej podatek dochodowy od osób prawnych skarżącej Spółce za 2004r. W konsekwencji zdaniem organu podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z ww. tytułu jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (...). Odnośnie zagadnienia wskazanego w punkcie 1, należy podać, iż stosownie do art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy – w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Stosownie do art. 73 § 1 kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Natomiast § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Forma aktu notarialnego należy do szczególnych form kwalifikowanych czynności prawnych. Artykuł 173 K.s.h. rezygnuje z określenia skutków naruszenia formy szczególnej – aktu notarialnego, w postaci wyraźnego określenia "pod rygorem nieważności". Przyjąć należy bowiem, że rygor nieważności łączony jest z wszystkimi formami szczególnymi poza formą pisemną, jeżeli złożenie oświadczenia woli w określonej formie wynika z przepisu ustawy. Tak więc w przypadku zastrzeżenia innej formy szczególnej, niż zwykła forma pisemna czynność prawna dokonana bez zachowania takiej formy jest nieważna (forma ad solemitatem) nawet bez wyraźnego rygoru nieważności – art. 73 kodeksu cywilnego (Andrzej Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – komentarz, C.H. Beck, s. 250-251). Za prawidłowe należy także uznać wywody organu dotyczące zastosowania w niniejszej sprawie art. 173 § 2, a nie art. 210 Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie tego ostatniego – w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl § 2 tego artykułu, w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Należy zatem rozdzielić sytuację, w której zawierane są czynności prawne z samym sobą między spółką reprezentowaną przez członka zarządu a wspólnikiem (tę sytuację reguluje art. 173 § 2 Kodeksu spółek handlowych) od sytuacji, gdy umowa zostaje zawarta między Spółką a członkiem zarządu (tę sytuację reguluje art. 210 Kodeksu spółek handlowych). W tym ostatnim przypadku chodzić będzie nie o umowę między spółką a wspólnikiem, ale między spółką a członkiem zarządu. Wystąpi wówczas problem udziału tej samej osoby po obu, lub jednej stronie umowy. W takim przypadku spółkę reprezentuje nie członek zarządu, ale rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Generalnie przyjmuje się, że art. 173 K.s.h. dotyczy zwykłych umów między spółką a wspólnikiem, a art. 210 K.s.h. – umów związanych z pełnioną funkcją (por. wyrok SN z 21 stycznia 1999 r., I PKN 543/98, ONSAP 2000, Nr 5, poz. 181). W odniesieniu do art. 108 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo, że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy, (przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony) prawidłowo organ wskazał, że przepis ten zawiera ogólną zasadę, że pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy i nie może mieć on zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji w pełni zasadne jest stanowisko, że umowa z dnia 01 stycznia 2004 r. zawarta przez skarżącą Spółkę z jej jedynym wspólnikiem, jako nieważna nie może skutkować zaliczeniem należnego na jej podstawie wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów (§ 6 umowy określa wynagrodzenie, tj.: [...] zł netto za uruchomienie naboru pracowników; [...] zł netto za przedstawienie kandydatów i zatrudnienie ich; premię, gdy kandydat przepracuje min. 3 miesiące). Na podstawie art. 58 § 1 kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Skoro ww. umowa jest nieważna, to nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku poniesionego na jej podstawie do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć należy, iż ww. przepis art. 173 § 2 K.s.h. w przywołanym brzmieniu obowiązywał do 14 stycznia 2004r. Począwszy od 15 stycznia 2004r. otrzymał nowe brzmienie, stosownie do którego zrezygnowano z wymogu formy aktu notarialnego na rzecz zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności. Strona jednak nie wykazała, aby źródłem zobowiązań nie była umowa z dnia 1 stycznia 2004r. Odnośnie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego, jako następstwo niezaliczenia przez organ do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z eksploatacją samochodu marki Volkswagen, należy stwierdzić, iż stan faktyczny nie został należycie ustalony. Rzeczywiście w § 6 umowy z dnia 01 października 2004 r. zawarto postanowienie, zgodnie z którym "Dzierżawca zobowiązuje się ponosić wydatki związane z eksploatacją i naprawą urządzenia". Zauważyć jednak należy, że w zaskarżonej decyzji (str. 8) organ stwierdził: "Ponadto wbrew stanowisku Spółki zawartemu w odwołaniu nie kwestionowano na żadnym etapie postępowania faktu, że ww. samochód był użytkowany w ciągu 2004 r. zarówno przez D. Z. jak i pracowników Spółki "E." (vide: str. 3 udzielonej w dniu 3 stycznia 2007 r. odpowiedzi na zastrzeżenia do treści protokołu z przebiegu kontroli). Okoliczność wykorzystywania tego samochodu w okresie od października do grudnia 2004 r. również przez pracowników Spółki nie stanowi samoistnej podstawy do obciążania jej kosztów z tytułu jego używania, bowiem z prawnego punktu widzenia był on przez okres ostatnich trzech miesięcy 2004 r. w dzierżawie D. Z.". Tym samym organ nie kwestionuje, iż pomimo zawarcia ww. umowy i oddania samochodu Dzierżawcy (§ 1 umowy), faktycznie skarżąca Spółka także go wykorzystywała. Przy ustalaniu treści umowy należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, na podstawie którego " W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Jeżeli pomimo zapisu w umowie odnoszącego się do ponoszenia kosztów eksploatacji przez dzierżawcę, rzeczywisty przebieg jej realizacji był inny, a strony są zgodne co do danego jej wykonania, to organ nie może takiego stanu rzeczy pomijać. Jeżeli strony są zgodne, iż postanowienie § 6 umowy nie obejmowało sytuacji, gdy pojazd był jednak wykorzystywany w tym czasie w działalności gospodarczej Spółki, to organ nie może opierać się tylko na literalnym brzmieniu umowy. Istotny jest rzeczywisty przebieg zdarzeń, mający odzwierciedlenie w dokumentacji Spółki. Podkreślić należy, iż w skardze pełnomocnik podniósł, że wydatki związane z eksploatacją pojazdu "przyniosły Spółce konkretne przychody z dokonanych usług serwisowych" i ta okoliczność wymaga zweryfikowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga w dalszym postępowaniu, czy w przypadku ponoszenia przez skarżącą spółkę wydatków na eksploatację samochodu został zachowany cel, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku ustalenia, iż rzeczywiście samochód był użytkowany w okresie od 01 października 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. również przez skarżącą Spółkę i istniał związek pomiędzy tym wydatkiem a przychodem tej Spółki w rozumieniu prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w tym zakresie wydatki poniesione na eksploatację pojazdu stanowiłyby koszt uzyskania przychodu skarżącej. Istotne bowiem jest, czy pomimo przywołanego postanowienia umowy faktycznie poniesione wydatki pozostawały w związku przyczynowym z jej przychodem, a nie przychodem D. Z., u którego ten związek nie występuje. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W tym stanie rzeczy brak było także podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym przedwczesne było kwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksploatacją ww. pojazu. Wobec zarzutu naruszenia art. 17 Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977r. obowiązującej Polskę od 1 maja 2004r. (począwszy od 1 stycznia 2007r. - Dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE.L.06.384.92), przeanalizować należy, czy wskazane uregulowanie w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodne z regulacjami zawartymi w. Stosownie do art. 17 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "Prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny." Zgodnie z art. 17 ust. 2 tego aktu: "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3." Przyznać należy, że przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej Dyrektywy nie przewidują ograniczeń w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które to wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym jednak miejscu należy rozważyć, czy tzw. klauzula stałości wynikająca z art. 17 ust. 6 omawianej Dyrektywy pozwala stwierdzić, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej ma prawo takie ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego zachować. Na podstawie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy." Podobne uregulowanie zostało zawarte w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE obowiązującej od dnia 01 stycznia 2007 r. Zgodnie z jej art. 176 "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia." Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, bowiem Rada nie określiła wydatków, które nie dają prawa do odliczenia. Postanowienia wskazanej Dyrektywy nr 2006/112/WE wyraźnie stanowią, że prawo kontynuacji odnosi się do wszystkich wyłączeń. Istotne jest, aby takie ograniczenie rzeczywiście było kontynuacją obowiązującego ograniczenia w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem tut. Sądu, zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 01 maja 2004 r., obowiązywało i nadal obowiązuje w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. I tak, do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Począwszy od dnia 01 maja 2004 r. na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W ocenie tutejszego Sądu, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, mamy do czynienia z kontynuacją wyłączenia prawa do przedmiotowego odliczenia, a różnica w brzmieniu przepisu ma charakter tylko gramatyczny, nie zmieniły się natomiast kryteria ograniczające prawo do odliczenia, nie zmieniła się istota przepisu prawa. Ważne i przesądzające jest, że dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem tut. Sądu polski ustawodawca nie zastąpił dotychczasowego ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego ograniczeniem nowym, opartym o zupełnie inne kryteria, w porównaniu ze stanem prawnym sprzed obowiązywania w Polsce Szóstej Dyrektywy. Nie wprowadził nowego uregulowania nieistniejącego do 30 kwietnia 2004r., które ograniczałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 109 ust. ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w skardze nie sprecyzowano na czym to naruszenie miałoby polegać. Podkreślić jednak należy, iż stosownie do art. 109 ust. 4 tej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Brak przywołania w podstawie prawnej decyzji art. 109 ust. 4 ww. ustawy nie oznacza braku podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uwagi jednak na nienależyte ustalenie stanu faktycznego dotyczącego związku wydatków dotyczących eksploatacji samochodu z przychodami Spółki w konsekwencji, przedwczesne jest przesądzanie, czy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska