I SA/Wr 633/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce V-XII/2002r. oddala skargę. Przedmiotem skargi M. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przez M. D. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2002 r. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej wynika, że M. D. w okresie od 12 kwietnia 1991 r. do 1 stycznia 2995 r. (zawieszenie w okresie od 28.02.1997r. do 20.04.1998 r. oraz od 1.07.1998 r. do 1.04.2002 r.) prowadził działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia Wielobranżowa "A", polegającą na skupie i sprzedaży złomu. W miesiącach maju, czerwcu, sierpniu październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. pomniejszył należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej kwocie 278.400 zł, wynikający ze 151 faktur zakupu, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowo -Handlowe "B" D. K., R., L. P. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie dawały podstaw, zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 z późn. zm.) - dalej w skrócie uptu, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ powołał także § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) stanowiący, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalenia takie organ I instancji poczynił na podstawie protokołu kontroli z dnia [...] . oraz informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w L. i z Urzędu Skarbowego w Z., dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez D. K., protokołów przesłuchania D. K. w charakterze podejrzanego w dniu [...] i w dniu [...], a także protokołu zeznań D. K., przesłuchanego w dniu [...] w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., oraz zeznań świadków Z. M. (z dnia [...] ), M. J. (z dnia [...]), D. K. ( z [...]), wyjaśnień M. D. złożonych w dniu [...] Z ustaleń organu I instancji wynika, że D. K. w okresie objętym niniejszym postępowaniem, tj. w 2002 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Urzędzie Skarbowym w L. W 2002 r. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od I-VI, VIII, X-XII. Nie uregulował zobowiązań za miesiące III-VI,VIII, X-XII i nie stawiał się na wezwanie organu podatkowego. Podatnik ten, w ocenie organu, nie posiadał możliwości technicznych do prowadzenia działalności w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur, nie posiadał miejsca prowadzenie działalności, urządzeń umożliwiających rozładunek, załadunek i obróbkę złomu, środków transportu umożliwiających przewóz złomu, nie zatrudniał pracowników. Firma "B" D. K. była pierwszym ogniwem w łańcuchu firm wystawiających wyłącznie faktury potwierdzające sprzedaż złomu, w celu legalizacji pochodzenia złomu z innych źródeł. D. K. w deklaracjach VAT -7 wykazywał minimalne kwoty podlegające wpłacie, których nie wpłacał. Organ I instancji zakwestionował także prawo M. D. "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 75,10 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] , wystawionej przez "C" Oddział NOWOTEL - [...]. Stwierdził, że faktura ta dokumentuje sprzedaż usług hotelarskich w dniach [...] i nie ma związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia powołał art. 25 ust.1 pkt 3 uptu zgodnie z którym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Organ I instancji przeanalizował także transakcje sprzedaży złomu udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A" M. D. na rzecz "C" Zakład Obrotu Złomem [...] J. B., B.; "D" spółka z o.o. w K., PPHU "E" M. W., W.; PHU D. O. L. P. W celu zbadania prawidłowości i rzetelności wystawionych przez stronę faktur sprzedaży, przeprowadzono kontrole sprawdzające u odbiorców złomu. Zebrany materiał dowody potwierdził rzeczywisty charakter sprzedaży, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez M. D. Z ustaleń tych, zdaniem organu wynika, że strona dysponowała złomem pochodzącym z niewiadomego źródła, który udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmę "B" D. K. W związku ze stwierdzanymi nieprawidłowościami w zakresie podatku naliczonego deklaracje podatkowe złożone przez stronę organ I instancji uznał za nierzetelne i określił M. D. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od mają do grudnia 2002 r. W rozliczeniu tym nie uwzględnił podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W odwołaniu od decyzji M. D. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając: - naruszenie przepisów prawa procesowego, - naruszenie przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że współpraca między PPHU "B" D. K. a "A" M. D. została potwierdzona prawidło wystawionymi fakturami VAT oraz dowodami wypłat KP w liczbie 144, które znajdują się w aktach sprawy. Obaj przedsiębiorcy, w toku postępowania, potwierdzili przeprowadzenie, udokumentowanych fakturami VAT, transakcji. Organy podatkowe nie zakwestionowały posiadania przez stronę towaru zakupionego od D. K. W związku z powyższym, kwestionowanie prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez PPHU "B." D. K., nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy został ustalony z naruszeniem przepisów procesowych, w tym przepisów zapewniających czynny udział strony w postępowaniu i skutkował zastosowaniem niewłaściwych przepisów prawa materialnego. Zdaniem strony, konsekwencją pozbawienia prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT winno być nie naliczanie podatku przez sprzedaży towaru wykazanego w tych fakturach. Strona podnosi ponadto, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 uptu, gdyż weryfikacją objęto jedynie część kwoty wpływającej na wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracjach, tj. podatek naliczony, pomijając weryfikację podatku należnego związanego ze sprzedażą towarów nabytych od PPHU "B" D. K. Nabywców tych towarów nie poddano takiej ocenie jak PPHU "B" D. K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości podzielając argumentację organu I instancji. Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, tj. prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHU "B" D. K., organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podkreślił, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do rzetelności faktur VAT, dokumentujących obrót gospodarczy, zachodzi konieczność ustalenia okoliczności towarzyszących zdarzeniom gospodarczym wskazanym w fakturach. Zakres tych ustaleń wyznacza cel, jakim jest wyjaśnienie czy faktury odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podkreślił, że 92,68 % całości zakupionego przez stronę towaru pochodziła od D. K. i powołując się na wiedzę, opartą na doświadczeniu życiowym, wyjaśnił, że w działalności polegającej na obrocie surowcami wtórnymi każde kolejne ogniwo jest większe, gdy chodzi o skalę działalności, od poprzedniego. Ostateczni odbiorcy złomu różnych metali (huty) nie kupują surowców od pojedynczych osób fizycznych zbierających złom, ale od profesjonalnych dostawców, którzy zapewniają regularne dostawy posegregowanego surowca. W interesie tych podmiotów jest skrócenie łańcucha dostawców na końcu, którego jest ostateczny odbiorca. Z dokumentów przedstawionych przez stronę wynikało, że współpraca strony z D. K. sprowadza się do tworzenia kolejnego ogniwa w łańcuchu firm prowadzących obrót złomem. Firma skarżącego prowadziła działalność w mniejszych rozmiarach niż firma wystawiająca faktury potwierdzające sprzedaż surowca. Ustalenia w tym zakresie organ opiera na zebranych, w toku postępowania, dowodach: z zeznań D. K. z dnia [...] oraz wyjaśnień strony z dnia [...]. Z dowodów tych wynika, że D. K. nie miał możliwości technicznych do prowadzenia obrotu złomem na skalę wynikającą z wystawionych faktur VAT. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, przesądzają o uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W świetle tych ustaleń, odmienne wyjaśnienia zarówno świadka D. K. jak i strony, zdaniem organu odwoławczego, są niewiarygodne. W ocenie tego organu, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, prawidłowo też organ I instancji, powołując art. 19 ust.1 uptu i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. także uznał za niezasadne. W szczególności wskazał, iż organ I instancji nie naruszył art. 130 § 1 pkt 6 ustawt z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm. - cyt. dalej w skrócie: Op) i wyjaśnił, że powołany przepis wyklucza rozpoznanie przez tego samego pracownika sprawy w obu instancjach, a nie w tej samej instancji, tj. w sytuacji, kiedy decyzję organu podatkowego uchylono i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez ten sam organ. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. D. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Strona skarząca zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego i przepisów prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika strony, organy podatkowe naruszyły następujące przepisy prawa procesowego: - art. 21 § 3 Op, przez błędne ustalenie, iż skarżący nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji podatkowej lub wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, - art. 122 Op, przez nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, - art.122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Op przez przyjęcie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w innej sprawie, nie dotyczącej strony skarżącej, - art. 123, art. 200 i art. 240 § 1 Op, polegające na pominięciu przez organ odwoławczy braku zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania prowadzonego przez organ I instancji, m. in. strona nie miała możliwości zapoznać się z postanowieniem włączającym w poczet materiału dowodowego wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu oddalający skargę D. O. na decyzję organu podatkowego i wypowiedzieć się, co do dowodu, na który powołał się organ I instancji, - art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op i w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, strona wyraża wątpliwość co do prawidłowości dokonane oceny materiału dowodowego ze względu na włączenie w poczet dowodów wybiórczo dokumentów z innych postępowań, bez możliwości zapoznania się z całością dokumentacji zabranej w tamtych sprawach, - art. 210 § 6 Op, przez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie odpowiedzialności skarżącego, wynikające z braku znajomości sytuacji kontrahenta D. K. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał na sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że skarżący nie dokonał transakcji ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazał też na nieprawidłowe określenie wartości zobowiązania podatkowego na kwotę 278.400 zł. Kwota ta nie jest zgodna z wartością wykazaną w zakwestionowanych fakturach, gdyż według wyliczeń skarżącego wynosi ona 252.016,36 zł. Skarżący podkreśla, iż zgodnie z postanowieniem [...] KWP W. o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] dot. D. K., kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług wynosi 250.000 zł, co oznacza, że organy podatkowe zawyżyły zobowiązanie o kwotę 28.400 zł. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności: - art. 27 ust. 4 uptu, przez przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącego dla celów podatku VAT jest nierzetelna, - art. 33 uptu, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt wystawienia przez podatnika faktury VAT bez dokonania rzeczywistej sprzedaży rodzi obowiązek zapłacenia podatku zawartego w fakturze, - art.19 uptu, przez jego błędną wykładnię oraz § 48 ust. 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., polegającą na stwierdzeniu, że faktury pochodzące od D. K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony oraz że prawo do odliczenia uzależnione jest od uznania organów podatkowych. Skarżący wskazuje także na naruszenie dwóch podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności podatku VAT oraz unikania podwójnego opodatkowania. Twierdzi, że podobnie jak D. K., a także inni kontrahenci ciężar podatkowy poniósł. W tym stanie faktycznym orzeczenie o obowiązku ponoszenia tego podatku przez skarżącego naruszałoby ww. zasady. Zgodnie z zasadą unikania podwójnego podatkowania czynność opodatkowana winna być tylko jeden raz. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji doprowadziło, zdaniem pełnomocnika strony, do zapłaty podatku VAT od zakwestionowanych transakcji zarówno przez skarżącego jak i przez finalnego konsumenta. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wyjaśnił, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] wspomniał jedynie o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. O. Wyrok ten nie jest dowodem w sprawie. Niezasadny jest w związku z tym zarzut naruszenia przepisów zapewniających stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ odwoławczy ustosunkował się także do zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności, jak wyjaśnił, przejawia się w tym, że podatek VAT nie stanowi dla podatnika obciążenia kosztowego. W wyniku funkcjonowania mechanizmu naliczania podatku na każdym etapie obrotu oraz prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, wykazanego w prawidłowych fakturach VAT (naliczonego), podatek ten obciąża jedynie ostatecznego nabywcę towaru lub usługi. Pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony jest wyłącznie konsekwencją dokonania tego odliczenia na podatnie wadliwych faktur, tj. takich, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy wskazał także, iż podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez D. K., wynosił 278.400 zł. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 33 uptu wyjaśniając, że powołany przepis dotyczy sytuacji, w której doszło do wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT dla udokumentowania transakcji sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym lub zwolnionej od podatku. Tak sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 uptu podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i sług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto z regulacji zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że obniżenia podatku należnego podatnik może dokonać wyłącznie na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą czynność nabycia towaru. Podatnik fakturę w myśl art. 32 uptu może wystawić wówczas, gdy dokumentuje ona faktycznie dokonaną czynność. Stwierdzenie w toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. przez M. D. pod firmą Hurtownia Wielobranżowa "A", że znaczna cześć nabywanych towarów handlowych, tj. złomu metali różnych, pochodziła od jednego dostawcy PPHU "B" D. K. uzasadniało, zdaniem Sądu, podjęcia dalszych czynności zmierzający do ustalenia, czy transakcje udokumentowane fakturami od tego podmiotu gospodarczego zostały faktycznie dokonane. Na wstępie należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu, podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, głównie odnoszące się do postępowania dowodowego, nie są uzasadnione. W myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy winien zatem określić jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego i z urzędu dowody te przeprowadzić oraz rozpatrzyć całość materiału dowodowego. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organ I instancji zebrał dowody pozwalające na określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Wbrew twierdzeniom strony, analizie poddano zarówno podmioty, od których podatnika nabywał towary handlowe, jak i odbiorców tych towarów. Dokonano, zatem oceny prawidłowości rozliczenia zarówno po stronie podatku naliczonego, jaki podatku należnego od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy obejmował dowody przeprowadzone przez organ podatkowy bezpośrednio z udziałem strony, w szczególności: - protokół kontroli, - zeznania świadków: D. K., D. K., M. J., Z. M., M. K., S. J. oraz W. B., M. W., - kontrole sprawdzające w firmach. będących nabywcami towaru od skarżącego, tj. firmie "F" J.B. oraz spółce z o.o. "G" w K., "H" M. W., - wyjaśnienia strony, - deklaracje VAT-7 złożone przez D. K. PPHU "B", - kserokopia umowy najmu pomieszczeń magazynowych przez D. K. i oświadczenia Prezesa Zarządu "I" w L. P. S. J. - wynajmującego . Dopuszczono także, jako dowody w sprawie, dowody zebrane w ramach innych postępowań, w tym protokoły z dnia [...] i [...] z przesłuchania D. K. w charakterze podejrzanego oraz protokół z zeznań świadka D. K. z dnia [...] z postanowienia o uzupełnieniu zarzutów wobec D. K. w postępowaniu karnym (ogłoszone podejrzanemu w dniu [...]). Dowody przyjęte z innych postępowań oraz kserokopie dokumentów zawierają potwierdzenie ich zgodności z oryginałem. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ I instancji zebrał materiał dowodowy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie, na podstawie zeznań świadka D. K., Z. M. oraz oświadczenia S. J., a także wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym przez D. K., że D. K. w 2002 r. nie posiadał możliwości technicznych do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na skupie i sprzedaży złomu metali w rozmiarach wynikający z wystawionych faktur. W szczególności, nie posiadał miejsca prowadzenia działalności, pozwalającego na skupowanie i sortowanie złomu. Nie posiadał maszyn i urządzeń pozwalających na sortowanie oraz załadunek i wyładunek złomu, środków transportu pozwalających na ich przewóz. Trafność tych ustaleń potwierdzają informacje z Urzędów Skarbowych w L., na terenie których wykonywanie działalności gospodarczej zgłosił D. K. oraz informacja, że nie posiadał środka transportu. Z postanowienia o przedstawieniu zarzutów, ogłoszonego w dniu [...] D. K. wynika, że wystawiał faktury na sprzedaż złomu nie tylko skarżącemu, ale także innym podmiotom. Zebrany w spawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwolił na przyjęcie, że wystawione przez D. K. faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Wszystkie zebrane w sprawie dowody organy podatkowe poddały ocenie, wg zasad wynikających z art. 191 Op. Zgodnie z przyjętą zasadą postępowania podatkowego, ocena materiału dowodowego dokonywana przez organ podatkowy jest oceną swobodną, co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zarzutu przekroczenia tej zasady nie może być uznany za trafny tylko z tego powodu, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób odmienny oczekiwanego przez podatnika. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu w innej sprawie, nie dotyczącej strony skarżącej. Zgodnie z art. 180 Op, organ podatkowy winien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa wprowadza zatem tzw. otwarty system środków dowodowych. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, stanowi o tym art. 181 Op. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uzupełniły materiał dowodowy, zebrany bezpośrednio w rozpoznawanej sprawie, materiałami z postępowania o przestępstwa skarbowe oraz z przeprowadzonych kontroli u kontrahentów skarżącego. Nieuprawniony jest zatem zarzut, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o dowody, w których gromadzeniu strona nie mogła uczestniczyć. Brak także podstaw do uznania, że niedopuszczenie, jako dowód, w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oddalającego skargę D. O. na decyzję organu podatkowego naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ I instancji, jako dowód dopuścił decyzje organów podatkowych w sprawie D. O., w których także zakwestionowano faktury wystawione przez D. K. Stronie znany była zatem fakt wystawiania przez ten podmiot także faktur innym podmiotom gospodarczym, jak i argumentacja organu podatkowego. Wskazanie zatem w decyzji, iż zapadło w tej sprawie orzeczenia sądu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy bowiem organ podatkowy prezentował konsekwentne stanowisko w odniesieniu do działalności prowadzonej przez D. K., o czym świadczą wcześniejsze decyzje wydane w sprawie D. O. Sąd nie podziela wątpliwości strony, co do prawidłowości dokonanej oceny materiału dowodowego, ze względu na włączenie w poczet dowodów wybiórczo dokumentów z innych postępowań, bez możliwość zapoznania się z całością dokumentacji zabranej w tamtych sprawach. Jako materiał dowodowy w sprawie przyjęto kompletne zeznania D. K., decyzje organu podatkowego, oraz postanowienia o uzupełnieniu zarzutów wobec D. K. W toku postępowania strona nie domagała się dołączenia kompletnych akt postępowania karnego, czy też akt postępowania prowadzonego wobec D. O. Organ włączył do postępowania dowody istotne dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy. Prawo strony do czynnego udziały w postępowaniu, gwarantują regulacje zawarte w art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Op. W ocenie Sądu, organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie naruszyły ww. przepisów. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut braku uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie odpowiedzialności strony skarżącej, wynikającej z nieznajomości sytuacji kontrahenta - D. K. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że strona skarżąca nie dokonywała nabycia towaru od D. K., a zatem pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony nie ma związku z nieznaną stronie skarżącej sytuacją kontrahenta. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów prawa materialnego, co również zarzucił organom podatkowym skarżący. W toku postępowania analizie poddano zarówno podmioty, od których podatnik nabywał surówce wtórne, jak i odbiorców tych towarów. Dokonano zatem oceny prawidłowości rozliczenia zarówno po stronie podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, jak i podatku należnego. Organy podatkowe zasadnie przy tym stwierdziły, że prowadzona przez M. D., dla celów VAT, ewidencja jest nierzetelna. Zgodnie z art. 192 § 2 Op w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy ewidencje dla celów VAT uważa się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zaewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie może być uznane za odzwierciedlają stan rzeczywisty. Uwzględniając powyższe nie można przyjąć, jak twierdzi skarżący, że doszło do naruszenia art. 21 § 3 Op. W myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy uznając, że podatnik w deklaracjach nie wykazał zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości wydał decyzję określającą prawidłową wysokość tych zobowiązań. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, albowiem zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 19 ust. 1 uptu przyjmując, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przysługuje jedynie w przypadku faktycznego nabycia towarów i usług. Nie każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia należnego podatku VAT. Chybiony jest także zarzut skarżącego naruszenia art. 33 uptu. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie albowiem dotyczy podatnika, który dokonał czynności, udokumentował tę czynność fakturę VAT wykazując należny podatek VAT w sytuacji, kiedy dokonana czynność nie podlega podatkowi VAT lub jest od tego podatku zwolniona. Brak też podstaw do uznania za zasadny zarzutu określenia wartości zobowiązania podatkowego w kwocie 278.400 zł. Organ I instancji M. D. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r. Wymieniona w uzasadnieniu decyzji kwota 278.400 zł odpowiada podatkowi naliczonemu wykazanemu w 151 fakturach wystawionych przez D. K. dla firmy skarżącego i zakwestionowanych przez organy podatkowe w toku kontroli. Kwoty podatku, wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, jako podatek naliczony do odliczenia. Skarżący, podnosząc ten zarzut dopiero w skardze, wskazał tylko, że według jego wyliczeń jest to kwota 252.016,36 zł., a w postanowieniu [...] KWP W. o uzupełnieniu zarzutów z dnia [...] D. K., wskazano kwotę 250.000 zł. Podniesienie tego zarzutu dopiero w skardze oraz sposób jego sformułowania uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do zarzutu. Organ podatkowy dokonywał rozliczenia na podstawie dokumentacji przedstawionej do kontroli, a nie na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie postępowania karnego prowadzonego przeciwko D. K. Skarżący nie wskazał, których z zakwestionowanych faktur nie uwzględniał w rozliczeniu za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Maja powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 upsa skargę, jako bezzasadną oddalił.