I SA/Łd 751/07

Dnia 29 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak - Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. We wniosku z dnia [...] roku "A" Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku nr 8 poz. 60 ze zm.). Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawała swoje wyroby kontrahentom zagranicznym. Faktury dokumentujące sprzedaż wystawiane były w walutach obcych i przeliczane na walutę polską po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego (z dnia wystawienia faktury). Spółka nabywała również towary od zagranicznych dostawców. W przypadku gdy transakcje dostawy i transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywane były z tymi samymi kontrahentami – rozliczanie wzajemnych zobowiązań następowało w drodze kompensaty. Spółka uznała, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstałe przy kompensacie wierzytelności – "różnice kursowe" obniżają lub podwyższają wartość przychodów lub kosztów. Powstałe w wyniku kompensaty "różnice kursowe" stanowią odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu poprzez korektę przychodów lub kosztów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Wskazał, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że różnice kursowe powstają zarówno przy osiąganiu przychodów jak i ponoszeniu wydatków, ale tylko wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu, a dniem jego faktycznego otrzymania lub w przypadku kosztów – między dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. Organ wskazał, że regulowanie wzajemnych zobowiązań w formie kompensaty opisane jest w treści art. 498 §1 k.c. Zdaniem organu w sytuacji, gdy rozliczenia następują na zasadach kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności nie powstaną różnice kursowe, o których mowa w art. 12 ust. 3 i 15 ust. 1, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ, w wyniku potrącenia nie dochodzi do zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych powoduje, że różnice kursowe powstałe między dniem powstania przychodu lub poniesienia kosztu, a dniem kompensaty należności, jako niezrealizowane, nie będą stanowić kosztów lub przychodów podatkowych Spółki. W zażaleniu z dnia [...] roku skarżąca Spółka nie zgodziła się z interpretacją przedstawioną przez organ podatkowy. Wskazała, że termin "faktyczne otrzymanie" oznacza zaspokojenie wierzyciela. Nie musi mieć jednak charakteru pieniężnego. Może to być świadczenie gotówkowe, bezgotówkowe jak i przez potrącenie – nie oznacza tylko i wyłącznie zapłaty w pieniądzu. Kompensata ma wpływ na obniżenie lub podwyższenie jednej z dwu wartości przychodów lub kosztów związanych z kompensowanymi należnościami i zobowiązaniami i dlatego różnice kursowe z nią związane nie mogą być pomijane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 21 września 1999 roku SA/Bk 742/98 oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995 roku nr PO 4/BA-722-341/95, w których wyrażone zostało stanowisko, że przy kompensacie wzajemnych należności różnice kursowe są różnicami kursowymi dla celów podatkowych. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w oparciu o art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 stanowi, iż różnice kursowe powstają zarówno przy osiąganiu przychodów jak i kosztów ale tylko wówczas gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu, a dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. W przypadku rozliczeń na zasadach kompensaty nie powstają różnice kursowe, gdyż nie dochodzi do zapłaty dokonanej w pieniądzu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż istotnie poprzez potrącenie wzajemnych zobowiązań stosownie do treści art. 498 § 2 k.c. obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości niższej. Jednak potrącenie nie prowadzi do ich realizacji, lecz do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej- skutkującego zaspokojeniem wierzycieli. Organ podatkowy podkreślił, że kompensata wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych powoduje, że różnice kursowe powstałe między dniem powstania przychodu lub poniesienia kosztu, a dniem kompensaty: należności jako niezrealizowane nie stanowią kosztów lub przychodów podatkowych Spółki. W przypadku potrącenia wzajemnych należności nie dochodzi do zapłaty w pieniądzu, przez co nie następuje faktyczna realizacja tych różnic. W konsekwencji różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika. Organ przytoczył treść art. 12 ust. 3 według którego przychody odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu oraz art. 15 ust. 1 koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice kursowe wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Organ podatkowy podkreślił, że różnice kursowe powstałe między dniem powstania przychodu lub poniesienia kosztu, a dniem kompensaty należności zobowiązania, jako niezrealizowane nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. W skardze z dnia [...] roku "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji. Spółka wskazała na błędną interpretację art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 roku. Podkreśliła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której brak jest określeń takich jak "otrzymanie przychodu" czy też "dzień zapłaty" – co sugeruje, iż należy traktować te operacje podobnie jak w innych ustawach związanych z obrotem gospodarczym oraz ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w której mówi się o "otrzymaniu przychodu" lub "o zapłacie" co nie jest tożsame z uregulowaniem wierzytelności w formie pieniężnej. Spółka wskazała, że użyty w art. 12 ust. 3 ustawy termin "faktyczne otrzymanie" oznacza zaspokojenie wierzyciela. Zaspokojenie to wcale nie musi mieć charakteru pieniężnego, a zatem zdaniem Spółki nie ma żadnego powodu by określenie to rozumieć tylko jako zapłatę w pieniądzu, gdyż byłoby to niezgodne z wykładnią celowościową jak i ekonomiczną, a nawet z treścią samego przepisu. Przepis ten natomiast nie określa sposobu zaspokojenia wierzyciela. Zawężenie przepisów wyłącznie do "transferów pieniężnych za pośrednictwem banku" nie pozostaje w zgodzie z przytoczonymi określeniami użytymi w przepisach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 punkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.) Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Na gruncie prawa podatkowego dla różnic kursowych stosuje się zasadę kasowości, co oznacza, że różnice kursowe naliczane są w chwili realizacji, czyli w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty jest różny od kursu z dnia zarachowania. Podatnicy uwzględniają więc przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie różnice kursowe zrealizowane. Formą realizacji jest również kompensata wierzytelności. Zagadnienie to zostało uregulowane w treści art. 489-499 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 roku, Nr 16, poz. 98 ze zm.) . Zgodnie z treścią 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są względem siebie dłużnikiem i wierzycielem, każda z nich może potrącić swoje wierzytelności do wysokości wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl § 2 art. 498 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Taka kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia poprzez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Z powołanego przepisu wynika, iż w sytuacji, w której między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszt ten podwyższa się lub obniża o różnice wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP dnia zarachowania kosztu. W myśl art. 12 ust. 1 przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychody w walutach obcych przelicza się na złotówki według średnich kursów z dnia uzyskania przychodu. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych , a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Z treści wskazanych przepisów wynika, że uznanie różnic kursowych za przychód bądź koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów lub uzyskania przychodu, a zatem określenie różnic kursowych co do kwoty następować może tylko raz, w momencie spełnienia zobowiązania. W stanie faktycznym, który przedstawiła skarżąca Spółka momentem tym jest dokonanie kompensaty wierzytelności. W niniejszej sprawie należy również rozważyć co należy rozumieć pod pojęciem "zapłata" użytym w treści art. 15 ustawy. Zapłata jest jednym ze sposobów efektywnego wygaśnięcia zobowiązania. Zapłata może nastąpić w formie gotówkowej jak i bezgotówkowej. Zapłata gotówkowa następuje poprzez wręczenie znaków pieniężnych, czeków gotówkowych czy też czeków podróżnych. Natomiast obecnie najpowszechniej występującą formą zapłaty jest zapłata bezgotówkowa. Zapłata bezgotówkowa następuje także w drodze potrącenia. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji przyjęto niewłaściwą interpretację pojęcia "zapłata" uznając, iż w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możemy mówić jedynie o zapłacie w sensie faktycznego wręczenia znaków pieniężnych. Twierdzenie to jest sprzeczne z przyjętym w orzecznictwie jak i wynikającym z samego kodeksu cywilnego rozumieniem pojęcia zapłata. Art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie statuuje bowiem warunku faktycznego fizycznego wyzbycia się, lecz zapłaty. Art. 498 k.c., do którego również odnosiły się organy podatkowe w uzasadnieniach swoich orzeczeń, przyjmując jego zawężającą interpretację, jasno wskazuje, że w wyniku potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia, czyli dochodzi do faktycznej realizacji wierzytelności. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku o możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych na datę dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności, który to jednoznacznie wypływa z literalnej wykładni art. 15 w/w ustawy . Przepis ten nie pozwala na różnicowanie konsekwencji przeliczania kosztu w zależności od tego w jaki sposób jest ponoszony – czy poprzez faktyczną zapłatę czy przez poprzez potrącenie. Dlatego też zasadne jest rozumienie zdania 2 art. 15 łącznie ze zdaniem 3, z którego wynika, że jeśli koszt został poniesiony to tym samym uznać należy, że nastąpił dzień zapłaty. Na marginesie zaznaczyć należy, że powyższe stanowisko wyrażone zostało w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lutego 1996 roku PO/4/AS-722-1037/95, piśmie Ministerstwa Finansów – Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 7 czerwca 1995 roku PO 4/BA-722-341/95, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 roku sygn. akt II FSK 21/05 (Lex nr 194515). Reasumując, zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku powstałe przy kompensacie wierzytelności w postaci różnic kursowych obniżają lub podwyższają wartość przychodów lub kosztów. Różnice kursowe stanowią odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu poprzez korektę przychodów lub kosztów. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ją postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. D.T.