II FSK 256/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 751/07 w sprawie ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 751/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2007 r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 lutego 2007 r. w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe interpretacja prawa podatkowego narusza art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). Prawidłowe jest natomiast stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o interpretację, że zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., powstałe przy kompensacie wierzytelności w postaci różnic kursowych obniżają lub podwyższają wartość przychodów lub kosztów. Różnice kursowe stanowią odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu poprzez korektę przychodów lub kosztów. Sąd stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego dla różnic kursowych stosuje się zasadę kasowości, co oznacza, że różnice kursowe naliczane są w chwili realizacji, czyli w dniu zapłaty zobowiązania w walucie obcej, gdy kurs waluty jest różny od kursu z dnia zarachowania. Wskazał, iż podatnicy przy określeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uwzględniają jedynie różnice kursowe zrealizowane. W ocenie Sądu pierwszej instancji formą realizacji jest również kompensata wierzytelności uregulowana w art. 489-499 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 roku, Nr 16, poz. 98 ze zm.). Taka kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia poprzez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Mając na uwadze powyższe Sąd administracyjny wywiódł, że w sytuacji kiedy między dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszt ten podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał podatnik, oraz zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP dnia zarachowania kosztu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uznanie różnic kursowych za przychód bądź koszt uzyskania przychodów może nastąpić dopiero z dniem zapłaty poniesionych kosztów lub uzyskania przychodu, a zatem określenie różnic kursowych co do kwoty następować może tylko raz, w momencie spełnienia zobowiązania. W stanie faktycznym, który przedstawiła skarżąca Spółka momentem tym jest dokonanie kompensaty wierzytelności. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji przyjęto niewłaściwą interpretację pojęcia "zapłata" uznając, iż w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możemy mówić jedynie o zapłacie w sensie faktycznego wręczenia znaków pieniężnych. Jak podkreślił skład orzekający w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie statuuje warunku faktycznego fizycznego wyzbycia się, lecz zapłaty, natomiast art. 498 k.c. jasno wskazuje, że w wyniku potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia, czyli dochodzi do faktycznej realizacji wierzytelności. W konkluzji Sąd stwierdził, że istnieje możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych ustalanych na datę dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności, co wypływa z literalnej wykładni art. 15 u.p.d.o.p. Dodał, że przepis ten nie pozwala na różnicowanie konsekwencji przeliczania kosztu w zależności od tego w jaki sposób jest ponoszony - czy poprzez faktyczną zapłatę czy przez poprzez potrącenie. Dlatego też zasadne jest rozumienie zdania 2 art. 15 łącznie ze zdaniem 3, z którego wynika, że jeśli koszt został poniesiony to tym samym uznać należy, że nastąpił dzień zapłaty. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej i stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, 2. przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 498 § 2 i art. 499 k.c. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodami i kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych są różnice kursowe ustalane są w dacie dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności, pomimo braku zapłaty i mocy wstecznej oświadczenia o potrąceniu. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej rozliczanie przez podatnika wzajemnych wierzytelności na zasadach kompensaty nie prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych, stanowiących podstawę do korekty przychodów i kosztów ich uzyskania w ujęciu podatkowym. Pełnomocnik stwierdził, że różnice kursowe powstałe miedzy dniem powstania przychodu lub poniesienia kosztu, a dniem kompensaty należności zobowiązania, jako niezrealizowane nie mają wpływu na wysokość podstawy opodatkowania. Podkreślił, że różnice w kursach walut mogą być kosztem tylko wówczas, gdy zapłata nastąpi w obcej walucie. Nie można uznać za zapłatę każdego uregulowania należności przez dłużnika. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, iż kompensata czy świadczenie zamiast wykonania jakiejś czynności są sposobami wygaśnięcia zobowiązania, ale nie poprzez zapłatę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) normodawca określił sytuacje, w których powstają różnice kursowe w związku z dokonywaniem operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Powyższe różnice poprzez ich korektę stanowią odpowiednio – koszty uzyskania przychodów lub przychód. Rola banku, z którego usług podatnik korzystał, sprowadza się do ustalenia kursu walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu lub z dnia zapłaty, przyjmując średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu lub z dnia zarachowania kosztów. Jest rzeczą zrozumiałą, że strony zawierające umowę mogą układać stosunki prawne według swego uznania, byleby ich treść lub cele nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353 1 k.c.). Korzystając z tej zasady w obrocie gospodarczym, a w szczególności w obrocie międzynarodowym pojawiły się umowy (porozumienia) kompensacyjne prowadzące do umorzenia zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Taki sposób rozliczeń wzajemnych należności z kontrahentami zagranicznymi jest aprobowany zarówno w doktrynie jak też w judykaturze. Pojęcie kompensaty (w istocie odpowiada pojęciu potrącenia) stanowi pozakodeksową umowę, której podstawę stanowi art. 353 1 k.c. Taka umowa umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia oraz zwolnienia z długu i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc. Natomiast w art. 498 i następnych kodeksu cywilnego normodawca określa potrącenie ustawowe. Ma to miejsce w sytuacji, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. W tej sytuacji każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Do wywołania skutku potrącenia nieodzowne jest skonkretyzowanie wierzytelności potrącającego, a więc m.in. określenie kwoty pieniężnej w jakiej ta wierzytelność się wyraża. Powyższy wywód pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że dokonywanie rozliczeń wzajemnych należności z kontrahentami zagranicznymi w formie kompensat (potrąceń) jest formą zapłaty (otrzymaniem przychodu) dokonywanej z pominięciem banku, o jakiej mowa w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie wiąże się z operacjami, dla których możliwe byłoby zastosowanie faktycznego kursu wymiany walut. Przy takim rozliczeniu ma zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowanie kosztów lub z dnia uzyskania przychodów. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.